Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2177/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 lipca 2013 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie i stwierdził, że nie podlega ono wykonaniu.
2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 8 lipca 2013 r. odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 września 2012 r., określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółkę pouczono o prawie do złożenia odwołania, za pośrednictwem organu pierwszej instancji, w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, którą wysłano 24 września 2012 r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w C.. Listonosz 26 września 2012 r. nie zastał osoby upoważnionej do odbioru korespondencji pod adresem wskazanym przez spółkę i pozostawił w siedzibie spółki awizo, odnotowując to na potwierdzeniu odbioru. Ponowne awizo zawiadamiające o przesyłce oczekującej w Urzędzie Pocztowym [...] pozostawiono 4 października 2012 r. w siedzibie spółki. Dzień 14-ty przechowywania przesyłki upłynął 10 października 2012 r., ale nie zwrócono jej do nadawcy, lecz pozostawiono w ww. Urzędzie. Przesyłkę odebrał Prokurent Spółki – D. M. 12 października 2012 r. ww. Urzędzie Pocztowym.
Spółka 25 października 2012 r. (data stempla pocztowego) odwołała się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a pismem z 30 listopada 2012 r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, iż odwołanie wniosła po upływie terminu. Podkreśliła, że nie doszło do doręczenia zastępczego, gdyż prokurent odebrał decyzję osobiście 12 października 2012 r. w ww. Urzędzie Pocztowym. Termin do wniesienia odwołania upłynął 26 października 2012 r., podniosła przy tym, że pierwsze awizo pozostawiono w spółce 27 września 2012 r.
Spółka z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jej stanowiska, że odwołanie złożyła w terminie, wniosła, na mocy art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Spółka, podała, że do uchybienia terminowi nie doszło z jej winy, gdyż decyzję doręczono jej prokurentowi 12 października 2012 r., co inicjuje bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania.
Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 162 i art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że skoro ostatnim dniem przechowywania decyzji placówce pocztowej był 10 października 2012 r., to termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg 11 października 2012 r. i upłynął 24 października 2012 r. Wobec tego, że przesyłkę dwukrotnie awizowano w siedzibie spółki (26 września i 4 października 2012 r.), spółka miała świadomość, że jest to przesyłka od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i że będzie przechowywana przez 14 dni. Zdaniem organu spółka mogła przy dochowaniu należytej staranności dotrzymać terminu, którego uchybienie nastąpiło z jej winy, zaś twierdzenie, że pierwsze awizo pozostawiono w siedzibie spółki 27 września 2012 r. nie ma potwierdzenia w aktach.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spółka nie uprawdopodobniła braku winy - nie przedstawiła wiarygodnej argumentacji, że z przyczyn od niej niezależnych nie mogła złożyć odwołania w terminie. Nie dochowała też należytej staranności i nie dołożyła wszelkich możliwych starań, aby złożyć odwołanie w ustawowym terminie.
- 3. W skardze na wskazane wyżej postanowienie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o stwierdzenie jego nieważności, ze względu na naruszenie art. 162 § 1 ordynacji podatkowej - przez błędne uznanie, iż w sprawie nie występują przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i błędne ustalenie, że spółka ponosi winę za uchybienie terminowi, a przez to naruszenie także art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP i działanie bez podstawy prawnej oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie w sposób obniżający zaufanie do organu.
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
- 5. W piśmie procesowym z 28 października 2013 r., spółka wskazała na różne informacje operatora pocztowego co do terminu odbioru przesyłki.
- 6. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 14 listopada 2013 r. wniósł o dopuszczenie dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. z 27 września 2013 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie: 1) podrobienia w okresie od 27 września 2012 r. do 11 marca 2013 r. dokumentu w postaci pierwszego zawiadomienia spółki o przesyłce Poczty Polskiej;
- 2) poświadczenia przez listonosza Urzędu Pocztowego nr [...] w O. – M.L. w okresie od 27 września 2012 r. do 11 marca 2013 r. nieprawdy w dokumencie w postaci pierwszego zawiadomienia spółki o przesyłce Poczty Polskiej przez nakreślenie daty 27 września 2012 r.;
- 3) wyłudzenia w okresie od 27 września 2012 r. do 11 marca 2013 r. poświadczenia nieprawdy przez wprowadzenie ww. listonosza w błąd, co do faktycznej daty pierwszego zawiadomienia Spółki przy wystawianiu duplikatu ww. zawiadomienia z datą 27 września 2012 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 7 marca 2014 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) dopuścił dowód z ww. dokumentu.
- 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.
Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2012 r. w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji analizując przepisy dotyczące doręczenia i wymogów formalnych potwierdzenia odbioru stanął na stanowisku, że pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 oraz art. 151 ordynacji podatkowej i gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.
Sąd zauważył, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. Dokument pocztowego potwierdzenia odbioru nie został bowiem prawidłowo wypełniony, albowiem z jego treści nie wynika fakt dwukrotnego awizowania korespondencji. Nie wypełniono w nim rubryki, w której winna być wskazana data pierwszego zawiadomienia (awizo), natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 26 września 2012 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce, ta część formularza nie została w ogóle wypełniona.
Zdaniem Sądu powyższe uchybienia w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru nie mogą być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A., tym bardziej, że Spółka kwestionuje dokonanie pierwszego awizowania (pozostawienie zawiadomienia) 26 września 2012 r., wskazując datę 27 września 2012 r.
W związku z niezachowaniem wszystkich przesłanek wskazanych w art. 150 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji uznał, iż jako datę doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjąć należało 12 października 2012 r., kiedy prokurent spółki odebrał w urzędzie pocztowym ww. decyzję. Oznacza to, że odwołanie spółki, nadane w urzędzie pocztowym 25 października 2012 r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia.
8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną interpretację oraz uznanie, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie może być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A.,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 - § 2 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w aktach sprawy nie istnieje żaden dokument potwierdzający skuteczne doręczenie decyzji oraz, że nie doszło do jej doręczenia zastępczego.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
10.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej w tej sprawie jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, którym odmówiono spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. W skardze kasacyjnej brak jest jednak jakichkolwiek zarzutów odnoszących się do kwestii odnoszących się do instytucji przywrócenia terminu uregulowanej w art. 162 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą bowiem wyłącznie prawidłowości doręczenia spółce decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, która to kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnej sprawie w związku z wydanym przez organ odwoławczy postanowieniem, stwierdzającym uchybienie przez spółkę terminowi do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji w tej sprawie także kwestię tę oceniał, co może być zrozumiałe w sytuacji, gdy strona podważała prawidłowość doręczenia decyzji podatkowej. Sąd ten, wprawdzie jedynie przy hipotetycznym założeniu, że wszystkie warunki doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji zostały spełnione, ocenił jednak też przesłanki przywrócenia terminu określone w art. 162 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy spółki (vide str. 16 i 17). Mimo takich stwierdzeń WSA organ w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie zawarł żadnych zarzutów.
10.2. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie skuteczności doręczenia spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej decyzji wymiarowej, a kwestia ta była przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu w zakresie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to wskazać należy, że wyrokiem z 23 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt 927/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na wyrok Sądu pierwszej instancji z 7 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2176/13 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 lipca 2013 r. stwierdzające uchybienie przez spółkę terminowi do wniesienia odwołania od wskazanej wyżej decyzji wymiarowej
10.3. W wyroku tym NSA stwierdził, że zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważniona osobę. Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, zaś w świetle § 2 tego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. NSA zauważył, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – poczty (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. NSA wskazał przy tym na postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14, LEX nr 1503686. Zauważył też, że:
1) ze zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki - nie wypełniono w nim rubryki, w której winna być wskazana data pierwszego zawiadomienia (awizo), natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 26 września 2012 r., która – co także nie jest spornym – nie była na pewno datą drugiego awizowania,
2) nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomień (pierwszego i drugiego awizo) o nadesłanej przesyłce; ta część druku nie została w ogóle wypełniona, poprzez zaznaczenie właściwego miejsca; zawarto w niej jedynie informację, że przesyłkę "pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP O-ka 2 w dniu......", tzn. nie zaznaczając - jak wskazano wyżej - dnia pozostawienia tej przesyłki, a tym samym dnia, od którego należy liczyć termin 14-dniowy jej pozostawienia.
NSA stwierdził, że przy tego rodzaju uchybieniach w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru, nie mogą być one sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismami Poczty Polskiej S.A. Ustawodawca po to stworzył szczegółową regulację w zakresie określenia okoliczności, w których dochodzi do skutecznego doręczenia podatnikowi przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, aby właśnie w oparciu o kryteria formalne określone w tym przepisie móc stwierdzić, że do takiego skutecznego doręczenia w rozumieniu tej normy doszło. Art. 150 Ordynacji podatkowej normuje bowiem fikcję prawną doręczenia pisma, która ma miejsce tylko wówczas, gdy adresatowi nie można doręczyć pisma osobiście, przy jednoczesnym zagwarantowaniu mu możliwości pozyskania informacji o podjętej próbie dokonania takiego doręczenia z informacją o jednoznacznie wskazanym terminie o możliwości jego odbioru i miejscu złożenia.
Rzetelne wypełnienie przez doręczyciela wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że nieodebranie osobiście pisma złożonego we wskazanym miejscu w zakreślonym jednoznacznie terminie skutkuje stwierdzeniem doręczenia tego pisma w trybie zastępczym. NSA podniósł, że sprawie tej doręczyciel bezsprzecznie pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie zastępczym. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia, tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu druku potwierdzenia odbioru.
W konsekwencji dowód w postaci potwierdzenia odbioru, nie wskazuje, aby zostały spełnione wymogi określone w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a pisma Poczty Polskiej oparte na późniejszych oświadczeniach doręczyciela nie mogą konwalidować wskazanej wady doręczenia. Wynikające z tych pism wskazanie dat pierwszego i drugiego awizowania przesyłki nie może być elementem przesądzającym o skuteczności doręczenia w tym trybie, tym bardziej, że oświadczenia dotyczące wcześniejszych zachowań doręczyciela mogą być z dużym prawdopodobieństwem obarczone błędem. Zdaniem NSA dowodzenie przesłanek prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma dowodami, które nie wynikają z treści art. 150 Ordynacji podatkowej nie może spotkać się z akceptacją, skoro sam już fakt stosowania tej instytucji prawnej stanowi odstępstwo od doręczenia właściwego, a zatem jego wymogi powinny być rygorystycznie przestrzegane do wykazania przesłanek jego zaistnienia.
W rezultacie NSA w powołanej wyżej sprawie uznał, że doręczenie zastępcze decyzji DUKS z 24 września 2012 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie było skuteczne i podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że za datę doręczenia ww. decyzji DUKS przyjąć należało 12 października 2012 r., kiedy prokurent Spółki odebrał ją w urzędzie pocztowym, a to oznacza, że odwołanie Spółki, nadane w urzędzie pocztowym 25 października 2012 r. zostało wniesione z zachowaniem ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia.
10.4. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem potwierdził stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że spółka nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku Sądu pierwszej instancji uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, to Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, będąc na podstawie art. 170 p.p.s.a związany tym wyrokiem nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów w zakresie doręczeń.
11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.