Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 929/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ł.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 maja 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 23 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Ł. P., członka zarządu L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (działającej do dnia 27 grudnia 2011 r. pod nazwą: S. Sp. z o.o.), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Podstawę prawną wydanej decyzji stanowiły przepisy: art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p.).

Powodem jej wydania były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że Spółka nie zapłaciła w całości podatku wynikającego ze złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., a wszczęte w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne, w uwagi na brak środków na zaspokojenie roszczeń - umorzono.

W okresie powstania powyższej zaległości, w dniu 27 grudnia 2011 r., Ł.P. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, ani nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki. Nie wykazał również okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak jego winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku. Wskazując na czas właściwy do złożenia wniosku o upadłość Spółki, organ podatkowy podał, że Spółka w 2011 r. trwale zaprzestała płacenia długów, w tym wymagalnych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od września do grudnia 2011 r.

1. 2. Odwołując się od powyższej decyzji, skarżący zaprzeczył jakoby pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 27 grudnia 2011 r. (w terminie płatności przedmiotowej należności za listopad 2011 r.), wskazując, że do zwołania Zgromadzenia Nadzwyczajnego Wspólników w jego osobie doszło w dniu 28 grudnia 2011 r. i tego też dnia nastąpiła sprzedaż udziałów Spółki przez poprzedniego wspólnika. Dopiero od dnia 28 grudnia 2011 r. skarżący rozpoczął faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu w Spółce. Deklarację VAT-7 za listopad 2011 r. podpisał oraz złożył poprzedni zarząd Spółki w dniu 27 grudnia 2011 r., a więc w terminie płatności wynikającego z niej zobowiązania.
2. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił zarzutów odwołania.

Stwierdził, że z akt rejestrowych Spółki, znajdujących się w KRS, wynika jednoznacznie, iż uchwałą podjętą w dniu 27 grudnia 2011 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki pod firmą S. Spółka z o.o. - Ł.P., z chwilą podjęcia uchwały, został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Z chwilą powołania do tej funkcji skarżący uzyskał wszystkie uprawnienia i obowiązki dotyczące reprezentowania Spółki jak również odpowiedzialność za jej działania.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe również pozostałe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, stwierdzenie, że nie podlegają one wykonaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 116 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uwzględnił skargi.

Wskazał, że postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszyło wskazanych w skardze przepisów procesowych. Organy te prawidłowo zebrały w tej sprawie materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Z akt badanej sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący został powołany w skład zarządu Spółki uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 grudnia 2011 r. Był zatem członkiem zarządu w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa. Wbrew stanowisku skarżącego nie ma znaczenia w tej sprawie, od kiedy sprawował on faktycznie tę funkcję.

Organy prawidłowo wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Prawidłowo też ustaliły stan finansowy Spółki. Z ustaleń tych wynika, że Spółka trwale zaprzestała płacenia długów już przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa. Organ odwoławczy stwierdził, że przeciwko Spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych na łączną kwotę 586.868,20 zł oraz należne od tych zaległości podatkowych odsetki za zwłokę w wysokości 201.032,00 zł. Spółka posiadała również zadłużenie wobec innych wierzycieli na łączną kwotę 163.962,80 zł. Przy takim zadłużeniu, skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu 14 dni od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu Spółki. Bezsporne jest, że skarżący w ogóle nie złożył takiego wniosku.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość Spółki, wynikającą z deklaracji VAT-7 podpisanej przez osobę nieuprawnioną do jej reprezentacji. W ocenie Sądu w badanej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstał z mocy prawa, a wykazana należność przekształciła się w zaległość podatkową.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 217, ze zm., dalej – P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił mu:

1. - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122 w zw. z ar. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieuzasadnienie w sposób wyczerpujący wydanej decyzji; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust.1 i art. 103 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatnika wynikającą z deklaracji VAT-7 podpisanej osobę nieuprawnioną do reprezentacji podatnika na podstawie żadnego znanego stosunku prawnego, oraz
4. - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy oraz przepisu art. 116 § 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał przed czasem pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu,
5. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. polegającą na uznaniu, iż przepis ten odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, a podstawą powstania odpowiedzialności solidarnej skarżącego jest sam fakt bycia członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe,
6. - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 P.p.s.a., ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wnoszę o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że skarżący nie pełnił w dniu 27 grudnia 2011 r. funkcji prezesa zarządu L. sp. z o.o. W tym dniu funkcję tę pełnił reprezentujący wcześniej tę Spółkę – R.K., który wypełnił i złożył deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2011 r. Wbrew ustaleniom zawartym w skarżonym wyroku, skarżący rozpoczął pełnienie funkcji prezesa zarządu dopiero od dnia 28 grudnia 2011 r.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się postanowiony w niej zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 § 1, czyli za zaległości spółki, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia tych obowiązków.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł - podobnie jak czynił to w toku całego postępowania przed organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji - że skarżący nie może odpowiadać za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., ponieważ w dacie jej powstania, tj. 27 grudnia 2011 r. nie był jeszcze prezesem jej zarządu. Koronnym dowodem na słuszność jego stanowiska ma być fakt wypełnienia, podpisania i złożenia deklaracji VAT-7 do odpowiedniego organu przez wcześniej reprezentującego Spółę prezesa zarządu - R. K. oraz fakt podjęcia przez skarżącego czynności w Spółce dopiero od dnia 28 grudnia 2017 r. – z chwilą jej podjęcia.

Z kolei organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji konsekwentnie stoją na stanowisku, że Ł.P. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie powstania zaległości, ponieważ do sprawowania tej funkcji został powołany uchwałą Nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 grudnia 2011 r.

Odnosząc się do powyższego sporu, z uwagi na nietypową sytuację, w której tego samego dnia, w którym powstała zaległość podatkowa - dochodzi do podjęcia uchwały, w której powołuje się nowego prezesa zarządu Spółki, przy czym w tym samym dniu, w imieniu Spółki działa wcześniej zarządzający Spółką prezes, należało szczególnie dokładnie przyjrzeć się dokumentowi zawierającemu tę uchwałę.

Z zawierającego ją protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki S. Sp. z o.o. w P. z dnia 27 grudnia 2011 r. wynika, że na posiedzenie Zgromadzenia stawił się: R. K. - jedyny wspólnik Spółki oraz J.K. - w charakterze protokolanta. Innych osób na posiedzeniu tym nie było.

W czasie Zgromadzenia podjęto trzy uchwały: 1. w przedmiocie sprzedaży udziałów w Spółce należących do R. K. na rzecz Ł.M. P.;

1. 2. w przedmiocie odwołania z funkcji prezesa zarządu R.K. i 3. w przedmiocie powołania Ł.M.P. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki.

Szczegółowo kwestie związane z powoływaniem i odwoływaniem członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej – K.s.h.).

Zawarty z niej art. 201 § 4 stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że jeśli chodzi o skutek prawny odwołania, odwołanie to może określać dzień, w którym skutek taki nastąpi. Może to być upływ dnia, w którym doszło do odwołania członka zarządu, czy termin wskazany w przyszłości. Również powołanie do zarządu powinno wskazywać dzień, od którego zarząd może pełnić swoją funkcję; jeżeli termin taki nie jest wskazany, skuteczność wyboru następuje od następnego dnia po ustanowieniu. Nie ma przy tym wątpliwości, że osoba powołana do zarządu powinna być poinformowana o zamiarze powołania oraz o samym fakcie powołania i powinna wybór przyjąć w sposób wyraźny lub dorozumiany (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 201 Kodeksu spółek handlowych, Wyd. LEX; A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 412 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r., II FSK 1714/10, LEX nr 1244090).

W uchwałach podjętych w czasie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki S. Sp. z o.o. z dnia 27 grudnia 2011 r. określono moment wejścia ich w życie. Zarówno uchwała dotycząca odwołania Prezesa Zarządu – R.K., jak i ta dotycząca powołania nowego prezesa miały wejść w życie z chwilą ich podjęcia.

Ogólnie, z zapisów tych uchwał wynika, że po pierwsze - w dniu 27 grudnia 2011 r. R.K. był jeszcze prezesem spółki i mógł ją reprezentować, w tym składać w jej imieniu deklaracje podatkowe i po drugie - pomimo, że uchwała, w której powołano Ł.P. na prezesa zarządu Spółki, miała wejść w życie z chwilą jej podjęcia, z żadnego zapisu nie wynika, że skarżący (który nie był obecny na Zgromadzeniu) w chwili podjęcia uchwały na takie powołanie wyraził zgodę.

O dorozumianym przyjęciu tej funkcji świadczą dopiero podjęte przez niego działania w dniu 28 grudnia 2011 r., związane z zakupem udziałów od R.K. i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Organy podatkowe nie wykazały żadnych innych czynności Ł. P., z których wynikałoby, że w dniu 27 grudnia 2011 r. zgodził się on na to, by od tego właśnie dnia sprawować funkcję prezesa zarządu L. Sp. z o.o. (do dnia 27 grudnia 2011 r. pod nazwą: S. Sp. z o.o.).

A skoro tak, to organy podatkowe, a za nim Sąd pierwszej instancji, nieprawidłowo stwierdziły, że skarżący odpowiada za zaległości powstałe w tym dniu na zasadzie art. 116 § 2 w zw. z § 1 O.p.

Mając na uwadze, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia powyższych przepisów za trafiony, niecelowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 118 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z tym, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.