Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2005 r. I SA/Op 834/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Tomasza O., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "T." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 września 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 kwietnia 2004 r. w przedmiocie określenia dla skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatnika.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie był uprawniony do skorzystania z wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z nabycia przez niego samochodu marki Volkswagen Caravelle T4 oraz o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu paliw do tego samochodu. W powyższym zakresie powołano się na ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, iż przedmiotowy samochód nabyty przez podatnika w dniu 5 maja 2003 r. za kwotę 70.000 zł /podatek VAT - 12.622 zł/ jako samochód ciężarowy, faktycznie stanowił samochód osobowy, do nabycia którego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.
Odnośnie przyjętego stanowiska Sąd powołał się w szczególności na dokonane w sprawie niekwestionowane ustalenia faktyczne, z których wynika, że przedmiotowy pojazd, sprowadzony do naszego kraju w 1999 r. przez importera - spółkę z o.o. "V." był zgodnie z świadectwem homologacji z dnia 09.07.1999 r. samochodem osobowym i jako taki był po raz pierwszy zarejestrowany w 1999 r. Według oceny Sądu dokonanie późniejszych ewentualnych przeróbek technicznych pojazdu, a także jego rejestracja jako samochodu ciężarowego bez dołączenia nowego świadectwa homologacyjnego nie mogą powodować powyższej zmiany rodzaju pojazdu.
Sąd uznał także, że powołana przez skarżącego decyzja Starosty Powiatu w G. o rejestracji przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji nie obligowała organu podatkowego do uznania tego pojazdu za samochód ciężarowy, gdyż z uwagi na dokonane ustalenia faktyczne, organy podatkowe nie były związane zapisem zawartym w dowodzie rejestracyjnym. Podniesiono, że skarżący nabywając samochód nie uzyskał od poprzedniego właściciela świadectwa homologacji kwalifikującego ten pojazd jako samochód ciężarowy, mimo, iż miał świadomość dokonanych w tym samochodzie zmian konstrukcyjnych zmieniających jego przeznaczenie. Stwierdzono także, że stosownie do art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym producent lub importer nowego typu pojazdu obowiązany jest uzyskać na taki pojazd świadectwo homologacji, a w myśl ust. 2 tego przepisu obowiązek uzyskania świadectwa homologacji dotyczy również podmiotu dokonującego montażu lub zabudowy pojazdu.
Uznano, że jeżeli po przeróbkach technicznych, przedmiotowy pojazd homologowany wcześniej jako samochód osobowy zarejestrowano jako ciężarowy z pominięciem procedury homologacyjnej, to dokonana zmiana jego rodzaju i przeznaczenia nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. W zakresie zajętego stanowiska Sąd orzekający powołał się na wskazane orzecznictwo sądowe /uchwała NSA z dnia 23.10.2000 r. OPK 17/00 oraz wyrok NSA z dnia 21.12.2000 r. I SA/Ka 1765/99/, a także na okoliczność, iż Starosta G. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowego samochodu.
W odniesieniu się do pozostałych zarzutów skarżącego Sąd stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania błędnej subsumcji par. 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268/, albowiem zgodnie z świadectwem homologacji wystawionym przez importera przedmiotowy pojazd był w miesiącu maju 2003 r. samochodem osobowym. Podniesiono także, że zgodnie z art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w odpowiedniej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednakże o szczególnej mocy dowodowej w rozumieniu tego przepisu można mówić jedynie w przypadku dokumentów sporządzonych przy zachowaniu określonych rygorów formalnych. Aby dokument urzędowy był prawdziwy i w związku z tym przysługiwała mu szczególna moc dowodowa muszą być spełnione trzy przesłanki, tj. dokument musi być wystawiony przez właściwy organ, treść dokumentu musi odpowiadać rzeczywistości oraz dokument musi posiadać treść, jaką nadał mu wystawca.
Sąd nie uznał również za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem według oceny Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący zgromadziły, a następnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy.
W złożonej w dniu 29 sierpnia 2005 r. skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Tomasz O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarga została oparta na naruszeniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W zakresie naruszenia prawa materialnego strona skarżąca wskazała naruszenie przepisu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję nie był związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy ciężarowego, a także przepisów art. 68 ust. 1, 2 i 9 oraz art. 72 ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym przez przyjęcie, iż skarżący jest producentem lub importerem nowego samochodu albo też podmiotem dokonującym montażu lub zabudowy przedmiotowego samochodu.
Odnośnie naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez rozstrzyganie ponad granice ww. sprawy" oraz art. 141 par. 4 powołanej ustawy poprzez przyjęcie wzajemnie wykluczających się stanowisk w kwestii wykładni art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie przyjął, iż decyzja Starosty G. zawarta w rejestracji przedmiotowego pojazdu nie obligowała organów podatkowych do uznania go jako samochodu ciężarowego, które to stanowisko Sądu, przesądzające wynik sprawy stanowi naruszenie prawa materialnego w postaci niewłaściwej wykładni art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony zgodnie z powołanym przepisem dokument urzędowy, jakim jest dowód rejestracyjny, sporządzony w określonej formie i przez właściwy do tego organ władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.
Zatem organy podatkowe były związane treścią ostatecznej decyzji o zarejestrowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego i związanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Stwierdzono, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy- Prawo o ruchu drogowym obowiązek dokonywania rejestracji pojazdu na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji nie jest wymagany w sytuacji, gdy pojazd był już zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej, tak jak w rozpatrywanym przypadku skarżącego.
W uzasadnieniu naruszenia przez sąd wskazanych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca stwierdziła, że było ono związane z przyjęciem przez Sąd z naruszeniem art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma mocy dowodowej decyzja właściwego organu administracji publicznej o zarejestrowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego, zawarta w dowodzie rejestracyjnym. W skardze powołano się również na wskazane orzecznictwo sądowe wyrażające w tego rodzaju sprawach pogląd, iż dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca sporny pojazd w chwili jego nabycia przez podatnika jako ciężarowy, dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do tego podatnika wywodzić skutków prawnych w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego w razie nabycia samochodu osobowego /powołano się m.in. na wyrok NSA z dnia 28.10.2003 r. III SA 27/02 oraz wyrok WSA w W-wie z dnia 12.03.2004 r. II SA 2100/02/.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez radcę prawnego wnosząc o oddalenie skargi z zasądzeniem od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego stwierdził, iż podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne. Organ podtrzymał swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo odnośnie określenia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej jako naruszenia przez Sąd prawa materialnego wyraził pogląd, iż wymieniony przepis reguluje procedury podatkowe i nie ma zastosowania do postępowania przed sądem administracyjnym
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem według oceny Sądu nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw.
Już na wstępie należy stwierdzić, że podniesiony w skardze jako główny zarzut naruszenia przez Sąd orzekający pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 194 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ przez jego błędną wykładnię został postawiony niewłaściwie, gdyż nie można uznać, iż powołany przepis jest przepisem prawa materialnego, którego naruszenia dopuścił się Sąd. Wymieniony przepis jest usytuowany w dziale IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej, dotyczącym dowodów w postępowaniu podatkowym, które to przepisy nie mają bezpośredniego zastosowania w postępowaniu sądowym, a więc powyższy zarzut jest nieuzasadniony.
Należy także stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w postaci art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwaną dalej p.p.s.a. sprowadzają się według ich uzasadnienia również do zarzutu naruszenia przepisu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem sporu między stroną skarżącą a organami podatkowymi jest generalnie kwestia przysługiwania skarżącemu przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa obniżenia za miesiąc maj 2003 r. podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu Volkswagen Caravelle T 4, a także prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do tego pojazdu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu treści przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT stwierdził, z czym w zasadzie zgadzają się obie strony postępowania, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zakupiony przez podatnika samochód w dniu nabycia był samochodem osobowym czy też ciężarowym, gdyż tylko w tym ostatnim przypadku podatnik nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup pojazdu oraz z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu.
W zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzjach organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że skarżącemu zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT przedmiotowe prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje. Również strona skarżąca w złożonej do Sądu pierwszej instancji skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT, natomiast w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia powyższych przepisów nawet w konsekwencji naruszenia innych przepisów nie został w sposób wyraźny postawiony.
Należy w tym miejscu podnieść, że stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, określoną w par. 2 wymienionego przepisu. Powyższe związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich sformułowania w samej skardze strony. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi jest przedstawienie konkretnych i właściwych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji.
W odniesieniu się do meritum przedmiotu sporu prowadzonego w rozpoznawanej sprawie przez skarżącego z organami podatkowymi należy stwierdzić, iż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oddalający skargę podatnika na decyzje organów podatkowych odpowiada prawu. Niezależnie od uzasadnienia zawartego w zaskarżonym wyroku należy podnieść, iż sporna kwestia możliwości odliczania podatku naliczonego przez podatników podatku od towarów i usług nabywających samochody, które w fakturach nabycia są oznaczone jako inne niż osobowe była w momencie nabywania przez skarżącego przedmiotowego samochodu uregulowana w obowiązujących przepisach prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, iż skarżący podatnik dokonał zakupu przedmiotowego samochodu w dniu 05.05.2003 r., przy czym w fakturze nabycia oraz dowodzie rejestracyjnym pojazd ten figurował jako samochód ciężarowy i jako taki został potraktowany przez podatnika dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednocześnie z niezakwestionowanych ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód, wyprodukowany w 1999 r. i w tym samym roku sprowadzony do naszego kraju posiadał homologację samochodu osobowego i ta homologacja nie uległa zmianie do chwili nabycia tego pojazdu przez skarżącego podatnika. Bowiem ani podatnik ani poprzedni właściciel tego samochodu, dokonując jego bliżej nie określonych "przeróbek" technicznych nie uzyskali nowego świadectwa homologacyjnego, kwalifikującego przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy.
Zgodnie natomiast z obowiązującym w chwili nabycia tego samochodu przepisem par. 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Nie ulega wątpliwości, że powyższy przepis, będący przepisem szczegółowego prawa podatkowego ma bezpośrednie odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i winien mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia występującego w niej sporu. Przepis ten został zresztą wyraźnie powołany w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymanym w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją organu drugiej instancji.
Dodatkowo należy zauważyć, że dyspozycja wymienionego przepisu mieści się w delegacji ustawowej dla Ministra Finansów zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis stanowił m.in. podstawę prawną wydania powołanego rozporządzenia wykonawczego.
Według oceny Sądu kasacyjnego mając na uwadze zawartą w obowiązujących w 2003 r. przepisach prawa podatkowego powyższą regulację dotyczącą spornej kwestii możliwości odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia przedmiotowego samochodu zbędne stało się rozważanie mocy dowodowej i znaczenia rejestracji tego pojazdu przez skarżącego /a także poprzedniego właściciela/ jako samochodu ciężarowego. Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że występująca w orzecznictwie sądowym rozbieżność dotycząca znaczenia dowodu rejestracyjnego nabywanych przez podatników VAT samochodów dla kwestii możliwości odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dotyczyła w zasadzie okresów podatkowych przed dokonaniem regulacji prawnej tej kwestii w przepisach prawa podatkowego. Powołane również przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych dotyczą sytuacji, gdy nabycie samochodu nastąpiło przed omawianą regulacją prawa podatkowego.
W tych warunkach należy także uznać, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 68 ust. 1-2 i ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./ przez ich błędne zdaniem strony zastosowanie oraz art. 72 ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy przez brak jego zastosowania nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpoznanej sprawy. Zgodnie bowiem z wielokrotnie wyrażaną w orzecznictwie sądowym zasadą autonomiczności prawa podatkowego, a zwłaszcza obowiązującą w zakresie wykładni prawa zasadą pierwszeństwa stosowania prawa szczególnego, przy określeniu dla skarżącego prawidłowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. winny mieć w pierwszym rzędzie zastosowanie wymienione wyżej przepisy prawa podatkowego.
Z przytoczonych wyżej względów uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są nieuzasadnione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 wymienionej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 wymienionej ustawy.