Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 932/19

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2. 1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 62/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi N. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim stwierdzono, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe w odniesieniu do usług wymienionych w grupach C i D wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
3. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. 2.1. Skarżąca spółka we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśniła, że jest domem maklerskim, działającym na polskim rynku kapitałowym od 1994 r. i wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 i 4 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, dalej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi).
5. 2.2. Skarżąca spółka podała następnie, że w ramach prowadzonej działalności uzyskuje m.in. przychody ze sprzedaży usług, które scharakteryzowano według głównych rodzajów:

A. usługi w zakresie: prowadzenia "Bankowych Rachunków Inwestycyjnych" (BRI); udzielania kredytów w rachunku BRI, udzielania kredytów na zakup papierów wartościowych oferowanych w obrocie pierwotnym lub pierwszej ofercie publicznej (kredyty IPO),

B. usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych, tj. kredytu finansowego i kredytu hipotecznego - umowa agencyjna,

C. usługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego,

D. opłaty pobierane w związku z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych i rachunków pieniężnych klientów,

E. dystrybucja jednostek uczestnictwa,

F. oferowanie certyfikatów inwestycyjnych oraz przyjmowanie żądań wykupu certyfikatów inwestycyjnych (dalej Cl) Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (dalej FIZ).

1. 2.3. We wniosku skarżąca spółka zadała następujące pytanie:

"Czy usługi wymienione w pkt. A - F podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej ustawa o VAT)".

1. 2.4. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że wszystkie usługi wymienione w pkt A - F korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zaznaczyła, że w ramach świadczonych przez nią usług jest szereg czynności składających się na kompleksową usługę finansową.

1. 2.5. Według skarżącej spółki, czynności wymienione w pkt C wniosku stanowią kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast chodzi o czynności wymienione w pkt D, to – jak podkreśliła – są one związane z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych i odpowiadających im rachunków pieniężnych. Wprawdzie nie są one bezpośrednio związane z obrotem instrumentami finansowymi i stanowią czynności o charakterze pośrednim, należy traktować je jednak, jako element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe, wypełniając jej specyficzne i istotne funkcje. Podkreśliła, że ponosi pełną odpowiedzialność przed klientem z tytułu czynności opisanych w pkt. D. Tym samym czynności te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 41 ustawy VAT.

2.6. W interpretacji indywidualnej z 26 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymienionych w grupach A, C i D jest nieprawidłowe natomiast jest prawidłowe w odniesieniu do grup B, E i F.

2.7. W ocenie organu interpretacyjnego czynności wymienione w grupie C nie mogą stanowić kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Możliwe jest bowiem wyodrębnienie poszczególnych usług (świadczonych przed zawarciem umowy ubezpieczenia oraz świadczonych po jej zawarciu). Mają one charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Świadczy o tym również podana przez skarżącą spółkę kalkulacja wynagrodzenia. Sposób ustalenia wynagrodzenia różni się bowiem w zależności od t., z którym skarżąca spółka ma podpisaną umowę agencyjną. W niektórych przypadkach wynagrodzenie należne jest za całość świadczonych usług objętych umową, w innych podzielone jest na początkowe (należne od składek opłaconych za pierwszy rok ubezpieczenia) i obsługowe (za administrowanie wykonywaniem umów ubezpieczenia).

Z uwagi na powyższe okoliczności organ interpretacyjny stwierdził, że czynności wymienione w pkt C wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

2.8. Organ interpretacyjny analizując wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne czynności w grupie D, w kontekście powołanych w nim przepisów prawa oraz orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie zgodził się ze skarżącą spółką, że wszystkie czynności wymienione w tej grupie, pomimo że nie są bezpośrednio związane z obrotem instrumentami finansowymi i stanowią czynności o charakterze pośrednim, należy traktować jako element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe, wypełniające jej specyficzne i istotne funkcje.

W ocenie organu interpretacyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki czynności oznaczone lit.:

1. c) przyjęcie do wykonania wniosku (żądania) Klienta uprawnionego ze zdematerializowanych akcji na okaziciela spółki publicznej o wystawienie imiennego zaświadczenia o prawie do uczestnictwa w walnym zgromadzeniu spółki publicznej,
2. d) wystawienie instrukcji rozrachunkowej w związku z transakcją płatną, realizowaną za pośrednictwem KDPW (z wyłączeniem oferty odkupu akcji przez emitenta),
3. e) sporządzenie szczegółowego zestawienia przychodów i kosztów zawartych w informacji podatkowej PIT 8C, z wyjątkiem gdy jest to związane z rozpatrzeniem skargi Klienta,
4. f) wystawienie korekty informacji podatkowej PIT 8C w związku z otrzymaniem przez Stronę dodatkowych informacji, w tym dotyczących kosztów uzyskania przychodu,
5. g) wydanie duplikatu informacji podatkowej PIT 8C,
6. h) wysłanie na wniosek Klienta, w ramach świadczonych usług maklerskich, korespondencji pisemnej (list za pośrednictwem operatora pocztowego), z wyjątkiem wysłania korespondencji związanej z rozpatrzeniem skargi Klienta i potwierdzenia wykonania zleceń,
7. i) wysłanie na wniosek Klienta, w ramach świadczonych usług maklerskich, korespondencji pisemnej (przesyłka kurierska), z wyjątkiem wysłania korespondencji związanej z rozpatrzeniem skargi Klienta i potwierdzenia wykonania zleceń,
8. j) wydanie zaświadczenia,
9. l) opłaty z tytułu redystrybucji danych giełdowych za pomocą sieci Internet - za dostęp do notowań w czasie rzeczywistym
10. - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, gdyż powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Tymczasem stanowią one zwykłe usługi techniczne, administracyjne i nie mają wpływu na samo świadczenie usług finansowych. Trudno bowiem przyjąć, że np. wydanie duplikatu informacji podatkowej PIT 8C, wysłanie korespondencji na wniosek klienta lub wydanie zaświadczenia, stanowi usługę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
11. 2.9. Ponadto organ interpretacyjny przyjął, że na podstawie powyższego przepisu ze zwolnienia od podatku będą korzystały usługi wymienione w grupie D, oznaczone następującymi lit.:

1. a) sporządzenie wyciągu z historii Rachunku za wcześniejszy okres niż za ostatnie 12 miesięcy kalendarzowych (wliczając w to miesiąc, w którym składana jest dyspozycja Klienta),
2. b) sporządzenie informacji o stanie Rachunku innej niż aktualna,
3. k) potwierdzanie wykonania zleceń za dany dzień w formie listowej.

Usługi te stanowią bowiem element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Są to usługi pomocnicze, służące lepszemu wykonaniu usługi głównej. W konsekwencji stanowisko własne skarżącej spółki w zakresie zwolnienia od podatku usług sklasyfikowanych w grupie D, oceniane jako całość, było w ocenie organu interpretacyjnego nieprawidłowe.

1. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2. 3.1. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim stwierdzono, że jej stanowisko własne jest nieprawidłowe w odniesieniu do usług wymienionych w grupach C i D.
3. 3.2. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię oraz, w rezultacie, również niewłaściwą ocenę co do zastosowania, to jest odmowę zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku in gremio do czynności zaliczonych we wniosku do Grupy C, jako składających się na kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych - przez odmówienie tym czynnościom takiego przymiotu;
2. 2. art. 43 ust. 1 pkt 41 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię oraz, w rezultacie, również niewłaściwą ocenę co do zastosowania, to jest odmowę zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku w odniesieniu do wskazanych w Interpretacji czynności zaliczonych we wniosku do Grupy D, jako składających się na kompleksową usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe – przez odmówienie tym czynnościom takiego przymiotu, przy jednoczesnym uznaniu możliwości zastosowania tego zwolnienia do wybranych czynności z Grupy D, bez wyjaśnienia (dostatecznego wyjaśnienia) motywów, dla których tym ostatnim czynnościom przyznano jednak przymiot kompleksowości (tj. uznał je za "element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe", a w rezultacie
3. 3. naruszenie w tym zakresie art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h i art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez nieuzasadnienie/niedostateczne uzasadnienie stanowiska wskazanego w interpretacji jako prawidłowe, przy jednoczesnej negatywnej ocenie stanowiska własnego skarżącej spółki.
4. 4. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
5. 4.1. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w odniesieniu do czynności wymienionych w Grupie C wniosku przyjął, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegający na odmowie zastosowania in gremio przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku, jako składających się na kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych – przez odmówienie tym czynnościom takiego przymiotu.

Według Sądu pierwszej instancji wydana interpretacja indywidualna była nieprawidłowa z uwagi na prezentowane w niej stanowisko o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego czynności wskazanych w punktach "a, b, g" oraz częściowo "h" a także "j". Skarga była natomiast niezasadna w zakresie dotyczącym objęcia zwolnieniem czynności wskazanych w punktach "i" oraz częściowo "h".

4.2. Sąd pierwszej instancji, podzielając pogląd przyjęty w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2017 r., sygn. III SA/Wa 3159/16, stwierdził, że utrzymanie związku klienta z ubezpieczycielem, polegające na odpowiedniej obsłudze zawartej umowy ubezpieczenia i pośrednio "zdobywaniu" tego klienta na przyszłość, również należy uznać za pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Podkreślił, że istota sporu odnośnie Grupy C zaskarżonej interpretacji sprowadzała się do oceny, czy wskazane w niej czynności, przejawiające się m.in. w uczestniczeniu skarżącej spółki w posprzedażowym wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej, za jej pośrednictwem, umów ubezpieczenia stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

1. 4.3. Sąd pierwszej instancji argumentował, że w okolicznościach rozstrzyganej sprawy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmowała (co było zgodne z oceną organu interpretacyjnego):
2. - informowanie o produktach, warunkach i rodzajach ubezpieczeń, a także ogólnych warunkach ubezpieczenia oraz postępowaniu w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego,
3. - pomoc przy wypełnianiu wniosków oraz weryfikowanie poprawności wypełnienia, przyjmowanie druków i przekazywania ich do t. ubezpieczeniowego.

Zaznaczył jednak, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w zakresie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mieszczą się także wykonywane przez skarżącą spółkę czynności polegające na:

1. a) wyjaśnianiu ubezpieczającym warunków zawartych umów ubezpieczenia,
2. b) wyjaśnianiu i przypominaniu ubezpieczającym o obowiązkach stron umowy ubezpieczenia,
3. g) pośredniczeniu w przekazywaniu ubezpieczającym pochodzących od T. informacji związanych ze zmianami wprowadzanymi do umowy ubezpieczenia,
4. j) przypominaniu ubezpieczającym o obowiązku zapłaty składek, których termin płatności upłynął.

Czynności te są bowiem charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, który występuje w roli pośrednika między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym. Są to czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia i są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia – za pośrednictwem agenta – umowy. Mają one charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Rozdzielenie tych świadczeń z perspektywy klienta byłoby sztuczne i niezrozumiałe.

1. 4.4. Według Sądu pierwszej instancji skarga nie była natomiast zasadna w zakresie dotyczącym objęcia zwolnieniem czynności wskazanych w punktach "i" oraz częściowo "h".

Nie można bowiem – jak trafnie podniósł organ interpretacyjny – przyjąć, że wszystkie zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności stanowiły jedną kompleksową usługę, która podlegałaby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Dotyczyło to czynności wskazanych w punkcie "i", polegających na "pomocy ubezpieczonym i uposażonym w przygotowaniu dokumentów niezbędnych do wypłaty świadczenia oraz informowaniu o trybie wypłaty świadczenia". Czynności te bowiem mieszczą się w usłudze likwidacji szkody.

W podsumowaniu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że znaczną część posprzedażowych czynności opisanych w Grupie C należało uznać za komponent usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja, nie rozpoznając w tym zakresie istnienia zwolnienia, w zakresie czynności przedstawionych w Grupie C naruszała art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

4.5. Natomiast odnosząc się do czynności opisanych w punkcie "h" Grupy C wniosku, polegających na "pomocy w przygotowaniu korespondencji kierowanej przez ubezpieczających do T. – na żądanie ubezpieczającego", Sąd pierwszej instancji wskazał, że jest to określenie zbyt ogólne, aby można było z jego opisu jednoznacznie przyporządkować czynności do danej kategorii czynności i uznać, że są one zwolnione z VAT czy też nie. Do korespondencji tej bowiem można zaliczyć także wnioski i pisma kierowane do T. w związku z likwidacją szkody, które nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Wobec zbyt ogólnego opisu nie było w ocenie Sądu pierwszej instancji możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tej czynności do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny powinien był zatem wezwać skarżącą spółkę do sprecyzowania jej wniosku w tym zakresie, a skoro tego nie uczynił, w tym zakresie jego interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak stosownego uzasadnienia, dlaczego tak szeroko opisane we wniosku czynności uznaje a priori za niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

4.6. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów nr 2 i 3 skargi, które dotyczyły usług wymienionych w Grupie D, stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT implementuje do polskiego systemu prawnego art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw do papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2". Z zakresu zwolnienia wyłączono natomiast usługi przechowania i zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi papierami wartościowymi.

4.7. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikało, że skarżąca spółka przedstawiła wiele wykonywanych przez siebie czynności w grupie D, których zwolnienia z VAT upatrywała w treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano czynności ("c" do "l"), które nie mogą korzystać ze zwolnienia. Powyższe uzasadniono tym, że "stanowią one zwykłe usługi techniczne, administracyjne – polegają na wykonaniu zwykłego świadczenia rzeczowego. Nie mają wpływu na samo świadczenie usług finansowych". Jednocześnie wskazano czynności ("a-b" oraz "k"), które z tego zwolnienia korzystają, stanowiąc element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Organ interpretacyjny przyjął, że są to "usługi pomocnicze, służące lepszemu wykonaniu usługi głównej".

4.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji ograniczono się wyłącznie do wyliczenia czynności uznanych za wchodzące w skład kompleksowej usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe oraz odpowiedniego wskazania, jakie czynności nie powinny zostać zakwalifikowane jako element takiej usługi. Nie uargumentowano natomiast w sposób wyczerpujący, z jakich przyczyn dokonano takiego podziału usług zaliczanych do Grupy D. W efekcie skarżąca spółka pozbawiona została możliwości oceny, na jakiej podstawie przedstawione przez nią stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, a także jakie argumenty przesądziły o zajęciu odmiennego stanowiska niż zaprezentowane we wniosku.

Z tego względu – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – należało przyjąć, że wydając interpretację naruszono art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z nieuzasadnieniem/niedostatecznym uzasadnieniem stanowiska zaprezentowanego w interpretacji nie wyeliminowano wątpliwości skarżącej spółki co do podatkowej kwalifikacji okoliczności przedstawionych we wniosku.

1. 5. Skarga kasacyjna.
2. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.
3. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. 146 § 1 i art. 151 powołanej wyżej ustawy w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz w związku z art. 14h i art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszono przepisy postępowania, w ten sposób, że przez nieuzasadnienie/niedostateczne uzasadnienie stanowiska wskazanego w interpretacji, mimo że dokonano kompletnej oceny opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a zaskarżona interpretacja spełniała wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawierała negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym a zatem Sąd pierwszej instancji powinien dokonać rozpoznania materialnoprawnych zarzutów skargi.
4. 5.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, wszystkie wykonywane przez skarżącą spółkę usługi opisane w grupie C wniosku korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
5. 5.3. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
8. 6.2. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania odnotować należy na wstępie, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi elementem składowym skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego Oznacza to również, że z uwagi na art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, z 14 września 2022 r., sygn. akt I OSK 2155/21 oraz z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1390/18, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wyżej przedstawionych wymagań, przede wszystkim z powodu braku dostatecznej argumentacji na poparcie przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej polegających na naruszeniu przepisów postępowania nie odniesiono się do wyrażonej w uzasadnieniu wyroku oceny dotyczącej czynności opisanych w Grupie C punkcie h, polegających na "pomocy w przygotowaniu korespondencji kierowanej przez ubezpieczających do T. – na żądanie ubezpieczającego".

Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tym zakresie interpretacja "narusza art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak stosownego uzasadnienia, dlaczego tak szeroko opisane przez Stronę czynności uznaje a priori za niekorzystające ze zwolnienia z VAT".

Podkreślił, że "jest to określenie zbyt ogólne, by można było z jego opisu jednoznacznie przyporządkować je do danej kategorii czynności i uznać, iż one są zwolnione z VAT czy też nie" i że "(...) wobec zbyt ogólnego opisu nie jest możliwe jednoznaczne ewentualne przyporządkowanie tej czynności do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT" (str. 28 uzasadnienia wyroku).

Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że "rozdzielenie przez Sąd czynności wskazanych pod lit. h na dotyczące i niedotyczące likwidacji szkód pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę, ponieważ są to czynności techniczne wykonywane już w trakcie trwania umowy, które nie mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT". Podniesiono, że "nie można zgodzić się z argumentacją Sądu w tym zakresie, prowadzącą do wniosku, że z uwagi na zbyt ogólne określenie czynności wskazanych pod. lit. h Organ winien był wezwać Skarżącą do sprecyzowania wniosku w tej części, ponieważ wadliwa jest wskazana w niej teza, że niektóre z tych czynności mogą korzystać ze zwolnienia od podatku" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

1. 6.3. W świetle tak uzasadnionych zarzutów nie można także zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT była błędna.

W odniesieniu do spornych czynności wymienionych w Grupie C Sąd pierwszej instancji przyjął, że w zakresie usługi "pośrednictwa ubezpieczeniowego" mieszczą się także czynności polegające na wyjaśnianiu ubezpieczającym warunków zawartych Umów Ubezpieczenia, wyjaśnianiu i przypominaniu ubezpieczającym o obowiązkach stron Umowy Ubezpieczenia, pośredniczeniu w przekazywaniu ubezpieczającym pochodzących od T. informacji związanych ze zmianami wprowadzanymi do Umowy Ubezpieczenia oraz przypominanie ubezpieczającym o obowiązku zapłaty składek, których termin płatności upłynął.

Trafna była ocena, że czynności te są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, który występuje w roli pośrednika między ubezpieczycielem a ubezpieczonym. Mają one w istocie charakter jednolitego świadczenia, którego rozdzielenie z perspektywy klienta byłoby sztuczne i niezrozumiałe.

Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza uwagą, że istotą tych czynności nie jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia lecz mają one charakter techniczny i że możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (świadczonych przed zawarciem umowy ubezpieczenia oraz świadczonych po jej zawarciu), nie przedstawiono rzeczowej argumentacji podważającej obszernie i przekonująco uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące kwalifikacji tych świadczeń, jako świadczenia złożonego mieszczącego się w pojęciu "pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólną polemiką, nie odniesiono się także w żaden sposób do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, tj. że nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych" wykluczyć usługi dokonywane wobec klientów związanych wcześniejszą umową.

Powyższe dotyczy zwłaszcza przyjętej przez Sąd oceny, że sporne czynności są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, który występuje w roli pośrednika między ubezpieczycielem a ubezpieczonym, a także, że czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia – za pośrednictwem agenta – umowy.

6.5. Reasumując; podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązany z nimi zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, w odniesieniu do spornych czynności, opisanych w Grupie C wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie budziła zastrzeżeń. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie i przekonująco wyjaśniono na czym polegało naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte w tej części przez Sąd pierwszej instancji.

1. 6.6. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do czynności wskazanych w Grupie D wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu tych zarzutów ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) organ najpierw rozważył zagadnienie kompleksowości usług w oparciu o orzecznictwo zarówno TSUE jak i sądów administracyjnych oraz odniósł te rozważania do wszystkich czynności opisanych przez Spółkę. Organ nie był natomiast zobowiązany do ponownej analizy zagadnienia kompleksowości przy każdej z opisanych przez Spółek czynności" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Tymczasem Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację w części dotyczącej czynności wskazanych w Grupie D wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obszernie wyjaśnił na czym polegało naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przejawiało się w pominięciu w interpretacji wyjaśnienia, z jakich przyczyn wybrane czynności z Grupy D uznano za kompleksową usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe, nie wskazaniu na czym polega taka usługa (jaki jest jej przedmiot), a także jakie świadczenia w jej ramach są wiodące (główne). Powoduje to, że utrudnione jest ustalenie na jakiej podstawie czynności wskazane pod literami od c do l nie wchodzą w skład kompleksowej usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ograniczono się przy tym – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – wyłącznie do wyliczenia czynności, które uznano za wchodzące w skład kompleksowej usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe oraz odpowiedniego wskazania, jakie czynności nie powinny zostać zakwalifikowane jako element takiej usługi. Brak było bowiem w uzasadnieniu przedstawionym przez organ interpretacyjny żadnych podstaw do wyodrębnienia czynności wskazanych w punktach a, b i k, jako czynności zwolnionych od pozostałych.

Istotne jest przy tym, że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na potrzebę wykładni użytego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT pojęcia "usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie" i wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r. sygn. I FSK 1911/15 oraz z 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2027/14 podkreślił, że "(...) usługa kompleksowa w Grupie czynności D nie może obejmować wprost wyłączonych ze zwolnienia z VAT usług przechowania instrumentów finansowych oraz zarządzania nimi. Powyższe winno być podstawowym założeniem interpretacji w tym zakresie, tj. w Grupie D" (str. 40-41 uzasadnienia wyroku).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza stwierdzeniem, że "Dokonywanie analizy, czym jest usługa kompleksowa, w odniesieniu do każdej rozpatrywanej grupy, spowodowałoby że interpretacja, z uwagi na wielokrotnie stosowane powtórzenia, byłaby nieprzejrzysta" (str. 7), w żaden sposób nie odniesiono się do obszernie uzasadnionego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

6.7. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgoda – Medek Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

1. - ---------------------- 8