Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez K.G. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1018/10 oddalający jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia 27 listopada 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że K.G. prowadzący działalność gospodarczą handlową w sieci A. zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT–7K fakturę z dnia 22 października 2004 r. wystawioną przez R.G. Organ podatkowy uznał, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń i ma jedynie na celu zwiększenie kwot podatku naliczonego do odliczenia.
Ponadto w rozliczeniu za IV kwartał 2004 r. podatnik uwzględnił faktury wystawione przez "S." – [...] sp. z o.o.: fakturę z dnia 31 grudnia 2004 r. nr X za "Działania marketingowe na rynku ukraińskim" oraz fakturę z dnia 31 grudnia 2004 r. nr Y o treści: "Prowizja z tytułu sprzedaży usług hostingowych". Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że podatnik w dokumentach księgowych za lata 2004 – 2006 nie wykazał żadnego przychodu z tytułu sprzedaży usług hostingowych w kraju i zagranicą oraz marketingowych na Ukrainie. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz w ewidencji wyposażenia nie ma wpisów, świadczących o posiadaniu przez podatnika sprzętu i oprogramowania niezbędnego do świadczenia usług hostingowych. Kontrolowany nie wskazał też firm zainteresowanych korzystaniem z usług hostingowych. Podatnik wyjaśnił, że nie posiadał dostępu do Internetu i nie potrafi sprawnie posługiwać się komputerem.
W odniesieniu do faktury nr Y podatnik stwierdził, że błędnie opisano na fakturze tytuł zapłaty jako prowizja handlowa, ponieważ były to usługi marketingowo–promocyjne. Podatnik nie przedłożył dokumentów, stanowiących podstawę wyceny usług oraz dokumentów potwierdzających ich wykonanie przez "S.".
Organ podatkowy wskazał też, że w decyzji z dnia 17 kwietnia 2008 r. wydanej dla "S." właściwy organ podatkowy uznał, że usługi udokumentowane fakturami nr X i Y nie zostały wykonane przez "S." na rzecz K.G. Jak ustalono, K.G. był udziałowcem spółki "S." i obie firmy świadczyły sobie nawzajem takie same usługi.
Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez spółkę "S." na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i mają jedynie na celu zwiększenie kwot podatku naliczonego do odliczenia.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa").
Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany jako świadek R.G. nie potwierdził wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, a podpisanie pisemnego oświadczenia o wykonaniu usług, zostało na nim wymuszone. Wskazał też, że ustalenia organów podatkowych są spójne z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu karnym.
Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że faktura wystawiona przez R. G. na rzecz K.G. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Odnosząc się do dwóch faktur wystawionych przez "S." organ odwoławczy wskazał, że podatnik oprócz wyjaśnień nie wniósł żadnych dokumentów i dowodów potwierdzających realizację zdarzeń gospodarczych wymienionych w tych fakturach. Przedstawione oświadczenia osób z Ukrainy potwierdzają działalność podatnika na Ukrainie, jednak dowody te nie potwierdzają ani też nie odnoszą się w jakikolwiek sposób do potencjalnej możliwości wykonania przez "S." usług opisanych w fakturach. W ocenie organu odwoławczego, skoro faktura nr Y nie dotyczyła "Prowizji z tytułu sprzedaży usług hostingowych", to niezależnie od tego, czy i jaka usługa byłaby wykonana, to nie wpływa to na ocenę, że usługa opisana w fakturze nie została wykonana. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez "S." na rzecz K.G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że zadaniem R.G. było odnalezienie (głównie w Internecie) materiałów informacyjnych o wskazanej przez skarżącego tematyce i przekazanie ich w formie papierowej. Zatem nie będąc autorem tych materiałów, R.G. nie mógł ich podpisywać. Skarżący przedłożył wszelkie dowody w celu udowodnienia wykonania usług. Wystawianie przez R.G. innym podmiotom faktur za usługi, których nie wykonał, nie może stanowić dowodu niewykonania usług na rzecz skarżącego.
Według skarżącego, podobnym naruszeniem powołanych wyżej przepisów dotknięte jest rozstrzygnięcie dotyczące współpracy z firmą "S.". Decyzja wydana wobec firmy "S." nie może stanowić dowodu na niewykonanie usług, gdyż skarżący nie miał wpływu na przebieg postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Miasto ani też na wszczęcie postępowania odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Odwołując się do treści art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), Sąd wskazał na związanie ustaleniami prawomocnego wyroku z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt [...] skazującego R.G. na karę pozbawienia wolności m. in. za poświadczenie nieprawdy w fakturze VAT nr "Z" z dnia 27.10.2004 r., wystawionej na rzecz K.G., przez udokumentowanie w niej wykonania usług, których faktycznie nie wykonał. Wobec takich ustaleń Sąd I instancji przyjął, że R. G. nie wykonał na rzecz skarżącego usługi opisanej w zakwestionowanej fakturze, w związku z czym skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Sąd uznał także, że ustalenia organów podatkowych pokrywają się z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu karnym.
W zakresie dwóch faktur wystawionych skarżącemu przez "S."sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2004 r.: nr X dotyczącej działań marketingowych na rynku ukraińskim oraz nr Y o treści: "Prowizja z tytułu sprzedaży usług hostingowych" Sąd stwierdził, że rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego i sprzeczność tych wyjaśnień z wyjaśnieniami R.B., a także nieprzedłożenie dokumentów, stanowiących podstawę wyceny usług oraz jakichkolwiek opracowań, analiz i raportów dokumentujących wykonywanie usług nie pozwalają na ustalenie przedmiotu i zakresu usług, udokumentowanych spornymi fakturami.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że to K.G. wykonywał usługi promocyjne na Ukrainie na rzecz "S.", wystawiając z tego tytułu w dniu 10 marca 2004 r. fakturę nr [...]. Sąd stwierdził, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego z dnia 9 grudnia 2008 r. odnośnie faktury nr X to przedstawiciel "S." pomagał skarżącemu w prowadzeniu rozmów z przedstawicielami firm internetowych na Ukrainie. Słusznie zauważyły organy podatkowe, że faktury wystawiane wzajemnie przez obie strony, dotyczyły usług tego samego rodzaju.
Sąd zauważył, że organy podatkowe jedynie jako uzupełniającą okoliczność powołały fakt wydania w dniu 17 kwietnia 2008 r. decyzji wobec "S.", a niezłożenie odwołania od tej decyzji przez Spółkę poddaje w wątpliwość wiarygodność zeznań R.B. odnośnie wykonania przez "S." usług, udokumentowanych spornymi fakturami.
Zatem zdaniem Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Spółka "S." nie wykonała na rzecz skarżącego usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, w związku z czym skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.
W ocenie Sądu, zarówno w kwestii niewykonania usług przez R. G. jak i w kwestii niewykonanie usług przez firmę "S." organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, a zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Również nieuzasadniony w ocenie Sądu był zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów.
Pełnomocnik K.G. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie współpracy skarżącego z "S." sp. z o.o. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, tj. bez wyczerpującego rozpatrzenia i właściwej oceny zeznań świadka R.B., byłego prezesa "S." oraz wyjaśnień składanych przez skarżącego;
- 2. art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu II instancji podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, a nadto uzasadnienia zarzutu ich naruszenia i wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów.
W podstawach kasacyjnych, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzucając, że Sąd przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.
Przyjmuje się, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, publ. Lex nr 187517).
W art. 141 § 4 P.p.s.a. ustawodawca określił jakie elementy winno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie, w tym wskazuje jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia.
Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca, aby w jakimkolwiek fragmencie tej części uzasadnienia zawierało ono tak istotne braki, które uniemożliwiłyby zarówno kontrolę kasacyjną, jak też sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych. Uzasadniając omawiany zarzut wskazuje się jedynie, że Sąd błędnie przyjął stan faktyczny ustalony przez organy za rzeczywisty. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji.
Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej sformułowany został ogólnie i jest wadliwie uzasadniony, wobec czego nie może być skuteczny.
Uzasadniając ten zarzut stwierdzono jedynie, że zeznań i wyjaśnień złożonych w toku postępowania nie cechuje sprzeczność. Odwołano się przy tym do treści wyjaśnień strony i zeznań świadka R.B. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania stanowiska Sądu, że udowodnione zostało, iż usługi nie zostały przez spółkę "S." wykonane.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki ogólnikowe sformułowanie uzasadnienia dla postawionych zarzutów powoduje, że zarzuty te nie mogą wywołać skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. Istotne jest, iż twierdzenia jej autora są gołosłowne i stanowią jedynie polemikę z rozstrzygnięciem Sądu I instancji.
Podkreślić należy, iż Sąd I instancji wypowiedział się w pełni co do materiału dowodowego dotyczącego obu zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, pochodzących od spółki "S.", wskazując na przeprowadzone w tej sprawie dowody i ich akceptując ich ocenę dokonaną przez organy. Odniósł się także do wyjaśnień składanych przez skarżącego w dniach 17 i 22 sierpnia 2006 r., a także w dniu 9 grudnia 2008 r. oraz do zeznań świadka R.B. - prezesa Spółki "S." – złożonych w dniu 27 sierpnia 2006 r. i w dniu 10 czerwca 2010 r. Wskazał ponadto na czym polega ich sprzeczność.
W zakresie faktury z dnia 31 grudnia 2004 r. nr X o treści: "Działania marketingowe na rynku ukraińskim", Sąd zwrócił uwagę, że w dniu 9 grudnia 2008 r. skarżący wyjaśnił, że z pomocą przedstawiciela "S." prowadził rozmowy z przedstawicielami firm internetowych na Ukrainie (tłumacza zapewniała firma "S."), związane z próbą uruchomienia firmy internetowo – hostingowej i nie posiada obecnie żadnych opracowań w formie materialnej. Z kolei w dniach 17 i 22 sierpnia 2006 r. w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów skarżącego jako kontrahenta kontrolowanej Spółki "S.", skarżący wyjaśnił, że usługa ta polegała na pozyskiwaniu i szkoleniu nowych dystrybutorów w zakresie działalności internetowych, szkolenia odbywały się w sześciu miastach i szkolonych było jego sześciu dystrybutorów.
Następnie Sąd wskazał, że świadek R.B. w postępowaniu dotyczącym spółki "S." w dniu 27 sierpnia 2006 r. wyjaśnił, że usługa ta poległa na rozsyłaniu mailingu do adresatów wskazanych przez K. G. Przesłuchany w dniu 10 czerwca 2010 r. R.B. zeznał, że usługa ta polegała na działaniach mailingowych i zamieszczaniu reklam w serwisach portalu "G.".pl. Według świadka działania mailingowe polegały na rozsyłaniu informacji i reklamie biznesu K.G. i dzięki tym działaniom skarżący pozyskał kilkuset dystrybutorów "A." Świadek wskazał też, że faktura ta dokumentuje analizy i raporty ze skuteczności działania firmy "S." na rzecz K.G., które następnie były udostępniane w formie elektronicznej.
Odnosząc się do ustaleń dotyczących faktury z dnia 31 grudnia 2004 r. nr Y, o treści: "Prowizja z tytułu sprzedaży usług hostingowych", Sąd wskazał, iż w dniu 11 grudnia 2008 r. skarżący wyjaśnił, że zlecił firmie "S." usługi w zakresie: domeny www, kont pocztowych, domen F.T.P. i kontraktów z przyszłymi kontrahentami i firma ta wystawiła fakturę za wykonaną usługę w wysokości 50 % prowizji. Następnie w dniu 18 grudnia 2008 r. skarżący wyjaśnił, że zlecił firmie "S. stworzenie na bazie własnych rozwiązań systemu hostingowego z usługami: kont pocztowych, kont F.T.P., kont serwisów www, ponieważ skarżący zamierzał uruchomić podobne usługi na rynku wschodnim. Promocję i pozyskiwanie użytkowników powierzył "S.", która wystawiła mu fakturę za wykonaną pracę marketingowo – promocyjną, błędnie opisując tytuł zapłaty jako prowizja handlowa.
Wobec tego Sąd I instancji uznał, iż rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego i sprzeczność tych wyjaśnień z wyjaśnieniami świadka B., a także nieprzedłożenie dokumentów, stanowiących podstawę wyceny usług oraz jakichkolwiek opracowań, analiz i raportów dokumentujących wykonywanie usług nie pozwalają na ustalenie przedmiotu i zakresu usług, udokumentowanych spornymi fakturami.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena dokonana przez Sąd I instancji znajduje oparcie w zgromadzonym materialne dowodowym.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.