Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 września 2015 r., sygn. akt I FSK 936/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1521/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S., wydane w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem z 18 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 30 lipca 2013 r. o odmowie uzupełnienia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 14 czerwca 2013 r.

Na podstawie postanowienia z 16 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec J.K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2008 r.

Postanowieniem z 14 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. włączył w poczet dowodów do prowadzonego postępowania kontrolnego dokumenty związane z wymianą informacji z niemiecką administracją podatkową, dotyczące kontrahentów podatniczki.

Pismem z 14 lipca 2013 r. pełnomocnik strony wniósł o wykazanie, że postanowienie z 14 czerwca 2013 r. zostało wydane przez osobę działającą jako organ kontroli skarbowej oraz o doręczenie kompletnego postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r. Podniósł, że z treści wydanego postanowienia, jak też z akt sprawy nie wynika, że pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w S., p.o. Kierownika Oddziału, jest osobą działającą w imieniu organu podatkowego. Zwrócił także uwagę, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane w dwóch różnych egzemplarzach. Zdaniem pełnomocnika, w drugim egzemplarzu postanowienia, ponad sentencję rozstrzygnięcia, treść rozdzielnika i podpis, które zawiera pierwszy egzemplarz postanowienia, umieszczono 822 karty dowodowe, stanowiące załączniki – dokumenty urzędowe, sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz przez niemiecką administrację podatkową w związku z wszczętym i prowadzonym przez organ skarbowy postępowaniem w zakresie wymiany informacji z administracją podatkową Niemiec.

Powołując się na art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") pełnomocnik strony wskazał, że organ kontroli skarbowej włączając do przedmiotowego postępowania kontrolnego 822 karty dowodowe ma obowiązek doręczyć stronie ww. załączniki, stanowiące, jego zdaniem, integralną część postanowienia z 14 czerwca 2013 r.

Pismem z 30 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przedstawił stanowisko w zakresie wniesionych żądań i zarzutów. Powołując się na, art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz regulamin organizacyjny UKS w Szczecinie, wyjaśnił, że osoba podpisująca postanowienie z 14 czerwca 2013 r. została upoważniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. do działania w imieniu organu kontroli skarbowej, m.in. w zakresie podpisywania postanowień, wydanych w przedmiocie włączania dowodów do akt sprawy. Organ nie podzielił zarzutu co do doręczenia stronie niekompletnego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 14 czerwca 2013 r. Wyjaśnił, że z treści postanowienia, jak i z akt sprawy nie wynika, aby włączane przedmiotowym postanowieniem materiały, przekazane przez niemiecką administrację podatkową, miały stanowić część postanowienia.

Z aktu tego wynika jedynie informacja, że ww. materiały zostają włączone do dowodów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz że jeden egzemplarz tego postanowienia otrzymuje strona postępowania, a drugi pozostaje w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., przystępując do rozpoznania zażalenia strony, nie podzielił zarzutu zażalenia, iż doręczony stronie egzemplarz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 czerwca 2013 r. różni się od egzemplarza pozostawionego w aktach sprawy.

Odnosząc się do podniesionej przez stronę podstawy prawnej żądania, tj., art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że ustawodawca określił w tym przepisie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, zakres uzupełnienia decyzji. Katalog elementów decyzji, które mogą być uzupełnione jest zamknięty i dotyczy dwóch elementów decyzji - wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 7 oraz w art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że z sentencji omawianego postanowienia nie wynika, aby materiały przekazane przez niemiecką administrację podatkową, o których wydanie ubiegał się pełnomocnik strony, były załącznikami tego aktu administracyjnego. Dokumenty te stanowią bezsprzecznie część materiału dowodowego. Stwierdził, że żądanie strony w zakresie uzupełnienia otrzymanego postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r. o wydanie brakujących załączników w postaci 822 kart nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, J.K. zarzuciła naruszenie: art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 216 i 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 267 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena, czy zaistniały w sprawie przesłanki do uzupełnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowienia z 14 czerwca 2013 r. o włączeniu do dowodów w postępowaniu kontrolnym określonych dokumentów.

Oceniając zaskarżone postanowienie, pod kątem zarzutu dotyczącego uzupełnienia postanowienia z 14 czerwca 2013 r. wskazał, że z art. 213 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że postanowienie może być uzupełnione tylko we wskazanych w tym przepisie kwestiach, przepis ten zatem nie przewiduje możliwości uzupełnienia postanowienia dowodowego o dokumenty stanowiące dowody i już choćby z tego powodu żądanie skarżącej uznał za pozbawione podstaw.

Ponadto Sąd wskazał na najistotniejszą jego zdaniem kwestię, a mianowicie na odróżnienie dowodu o jakim mowa w art. 180 i w art. 181 Ordynacji podatkowej, wskazane bowiem w postanowieniu dowodowym z 14 czerwca 2013 r. materiały stanowią właśnie takie dowody z dokumentów, od samego postanowienia dowodowego, którego treść sprowadza się do rozstrzygnięcia o włączeniu do dowodów w określonym postępowaniu podatkowym oznaczonych materiałów. Dowody nie stanowią treści postanowienia dowodowego, ani jego załączników. Postanowienie dowodowe jedynie opisuje dowody i stanowi o włączeniu ich w poczet materiału dowodowego.

Pełnomocnik J.K. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie:

1. - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 216 i art. 239 Ordynacji podatkowej - wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej naruszało wym. przepisy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 30 lipca 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., pomimo istnienia podstaw do jego uchylenia, bądź podjęcia rozstrzygnięcia o niedopuszczalności zażalenia strony postępowania. Bowiem zmienność poglądów prawnych organu pierwszej i drugiej instancji administracyjnej, przy takim samym stanie faktycznym i prawnym w rozstrzyganej kwestii, która nie znalazła uzasadnienia w dodatkowych ustaleniach dowodowych, jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
2. - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 216 i art. 239 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły stanowić podstawę uznania zasadności skargi skarżącej. Sąd przyjął bowiem uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 i art. 239 Ordynacji podatkowej - zasadnie sanował pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 30 lipca 2013 r., nadając mu status aktu administracyjnego (postanowienia) - odmawiającego stronie postępowania kontrolnego uzupełnienia postanowienia z 14 czerwca 2013 r.,
3. - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 267 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - wyrażając tym samym akceptację Sądu dla sanowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. wadliwego aktu administracyjnego naruszającego prawo strony do obrony swoich uprawnień w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego (kontrolnego) oraz obciążania negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i z tego względu podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było wyłącznie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 października 2013 r. odmawiające J.K. uzupełnienia treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 14 czerwca 2013 r. o włączeniu w poczet dowodów do prowadzonego postępowania kontrolnego dokumentów związanych z wymianą informacji z niemiecką administracją podatkową, dotyczących kontrahentów podatniczki. Z tego względu Sąd ten nie mógł kontrolować i nie kontrolował prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego w sprawie rzetelności podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2008 r., czy też formalnej poprawności włączania określonych dokumentów w poczet tego materiału dowodowego.

Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 216 i art. 239 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 267 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia - dotyczą one poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z mocy art. 213 § 2 tej ustawy organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3), a Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 5).

Powyżej cytowany przepis na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej odpowiednio stosuje się do postanowień.

Zgodnie z prawem postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 14 czerwca 2013 r. o włączeniu w poczet dowodów do prowadzonego postępowania kontrolnego dokumentów nie podlegało zaskarżeniu, o czym strona skarżąca została powiadomiona w treści tego postępowania.

W związku z niemożnością złożenia zażalenia na to postanowienie strona wykorzystała tryb wynikający z art. 213 Ordynacji podatkowej, aby osiągnąć cel w postaci doręczenia jej wszystkich dokumentów tym postanowieniem włączonych do akt postępowania kontrolnego. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że powołany przepis nie przewiduje możliwości uzupełnienia postanowienia dowodowego o dokumenty stanowiące dowody w sprawie. Ponadto istotne jest, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej dokumenty, których dotyczyło postanowienie z 14 czerwca 2013 r. nie stanowiły załączników do tego postanowienia i w związku z tym nieuprawnione było stanowisko skarżącej o otrzymaniu niekompletnego postanowienia, tj. bez załączników stanowiących część postanowienia.

Dodatkowo zauważyć należy, że dokumenty pochodzące od niemieckiej administracji podatkowej, a zawierające informacje dotyczące kontrahentów podatniczki J.K., przekazane zostały już w roku 2012, a jedynie postanowienie o włączeniu ich do akt sprawy zostało formalnie wydane 14 czerwca 2013 r. Okoliczności tej nie mógł jednak oceniać Naczelny Sąd Administracyjny.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 216 i art. 239 Ordynacji podatkowej.

Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji co do tego, czy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydane w dniu 30 lipca 2013 r. stanowiło postanowienie o odmowie uzupełnienia postanowienia z dnia 14 czerwca 2013 r.

W art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały elementy jakie winno zawierać postanowienie, tj.:

1. 1. oznaczenie organu podatkowego,
2. 2. datę jego wydania,
3. 3. oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu,
4. 4. powołanie podstawy prawnej,
5. 5. rozstrzygnięcie,
6. 6. pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego,
7. 7. podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Zgodnie z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Podzielić trzeba stanowisko Sądu I instancji, że lektura rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 lipca 2013 r. pozwala na stwierdzenie, że zawiera ono elementy wymienione w art. 217 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasadnie organ odwoławczy potraktował je jako postanowienie wydane w sprawie odmowy uzupełnienia treści postanowienia z 14 czerwca 2013 r. dotyczącego włączenia dokumentów do akt sprawy. Zarówno treść rozstrzygnięcia o negatywnym rozpoznaniu wniosku strony o uzupełnienie postanowienia z 14 czerwca 2013 r., jak i wskazana przez organ podstawa prawna jednoznacznie wynikają z treści pisma, które w istocie zawiera też uzasadnienie, o jakim mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że rozstrzygnięcie to nie zawiera pouczenia o środkach zaskarżenia, w realiach rozpoznawanej sprawy nie może być uznany za mający wpływ na wynik postępowania, gdyż mimo braku takiego pouczenia strona w istocie skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci zażalenia.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność skargi kasacyjnej, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.