Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 939/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/GL 728/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. oddalił skargę P.H.U.P "G." sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2002r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. W szczególności wskazano, że skarżąca zawarła umowę kupna-sprzedaży z firmą J. Y. C. C. LTD, N., C. W ramach tej umowy strona polska miała dostarczyć na rzecz kontrahenta zagranicznego materiały do zapotrzebowania na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i baranie w ujęciu terytorialnym. Następnie skarżąca zawarła umowę z A. Ł, na mocy której miała dokonać zakupu materiałów analitycznych dotyczących wymienionych powyżej produktów.

W wyniku opisanych transakcji A. Ł. wystawił dla G. fakturę VAT na sprzedaż materiałów (2 kompletów w jęz. pol.) dot. zapotrzebowania na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze centralnej Polski, zebranych w formie broszury. Natomiast G. wystawiła na rzecz kontrahenta chińskiego J. Y. C. C. LTD, fakturę VAT na sprzedaż jednego kompletu ww. materiałów. Sprzedaż na rzecz strony chińskiej G. potraktowała jako eksport towaru i opodatkowała 0% stawką podatku VAT.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy, stwierdził, że przedmiotem wystawionej przez A. Ł. na rzecz G.faktury VAT były materiały dot. informacji na temat zapotrzebowania na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze centralnej Polski, zebrane w formie opracowań - broszur. Materiały te zostały zgromadzone i zebrane w opracowaniu na podstawie konkretnego zamówienia, powierzonego kontrolowanej jednostce przez stronę chińską. Uznał więc, że były to typowe czynności mieszczące się w klasyfikacji wyrobów i usług w klasie 74.13 - "usługi w zakresie badania rynku i opinii publicznej", które zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Ponadto w czasie czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca zastosowała stawkę 0% podatku VAT do sprzedaży towarów, od których dokonała na podstawie dokumentów "TAX FREE FOR TURISTS" zwrotu podatku podróżnym. Jednakże z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że spółka nie spełniła wymogu, o którym mowa w art. 21d ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem wymienione dokumenty nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, a zatem firma Ger-Pol nie nabyła prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT i winna niniejszą sprzedaż opodatkować wg stawki obowiązującej w kraju, czyli 3% i 7%.

Powyższe nieprawidłowości doprowadziły do zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym organ pierwszej instancji na podstawie art. 109 ust. 8 pkt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr.54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Na tę decyzję strona wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uzasadniając to tym, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie był wystarczający do podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia.

W toku uzupełnienia materiału dowodowego organ pierwszej instancji m. in. przeprowadził dowód z przesłuchania prof. J. R., który sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych opracowań autorstwa A. Ł. Świadek ten stwierdził, że był przekonany, iż wydana przez niego opinia służyć będzie wyłącznie celom marketingowym. Przyjmując zlecenie na jej sporządzenie, nie został poinformowany o tym, że opinia ta ma stanowić materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku gdyby o tym fakcie został poinformowany, nie przyjąłby tego zlecenia. Z uwagi na te okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że opinia wydana przez prof. J. R. nie może stanowić wiarygodnego dowodu w tej sprawie.

Ponadto włączył jako dowód wniosek Prokuratury Rejonowej w M. w sprawie udzielenia międzynarodowej pomocy prawnej przez Prokuratury Chińskiej Republiki Ludowej właściwe miejscowo dla firm: C. I. D. C. oraz J. Y. C. C. LTD stanowiący materiał dowodowy w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M. W przedmiotowym wniosku jasno i wyraźnie sprecyzowano zakres udzielanej pomocy, tj. ustalenie czy na terenie Chin w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. istniały ww. firmy. Zgodnie z informacją przekazaną przez Departament Pomocy Sądowej i Spraw Zagranicznych Ministerstwa Sprawiedliwości Chińskiej Republiki Ludowej, obie wymienione firmy nie istniały i nie istnieją.

Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego - dr S. C. w zakresie wartości rynkowej przedmiotowych opracowań autorstwa A. Ł. Z opinii tej wynikało jednoznacznie, że poziom przedmiotowych opracowań był bardzo niski, a dane empiryczne w nich przedstawione były fikcyjne. Całość opracowań oparta było na absurdalnej tezie, że wszystkie naturalne jelita zarówno wieprzowe jak i baranie, wykorzystywane w Polsce do wyrobu wędlin, pochodziły wyłącznie z importu z Chin. Ponadto organ podatkowy przyjął jako dowód w sprawie opinię sporządzoną, na zamówienie Spółki G., przez dr inż. Z. Ł., jednak wyłącznie w części dot. zaopiniowania opracowań A. Ł. Organ nie uwzględnił natomiast jako materiału dowodowego tej części przedmiotowej opinii, w której jej autor oceniał treść i formę opinii dr S. C., ponieważ zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej opinia biegłego winna dotyczyć zagadnienia będącego przedmiotem sprawy, a nie treści i formy opinii wydanej w tej samej sprawie przez innego biegłego.

Jak podkreślił organ wprawdzie dr inż. Z. Ł. nie oceniał przedmiotowych opracowań tak nisko jak uczyniła to dr S. C., ale opinia ta także nie zawierała w swej treści jakichkolwiek elementów jednoznacznie potwierdzających tak wysoką wartość merytoryczną tychże opracowań, która uzasadniałaby ich wysoką cenę (tj. łącznie netto 7.433.310,00 zł).

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ pierwszej instancji uznał, że czynności na rzecz chińskiego kontrahenta nie zostały wykonane, a strona nie miała praw do wykazania sprzedaży eksportowej z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku 0%. Tym samym organ stwierdził także, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury, wystawionej przez A. Ł. i w konsekwencji ponownie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Strona złożyła na ww. decyzję odwołanie, w którym wniosła i jej uchylenie i wstrzymanie wykonania w części, w której nie posiada środków pieniężnych na pokrycie tych zobowiązań oraz o przyjęcie zabezpieczenia w formie zastawu skarbowego na ruchomościach Spółki. Decyzji zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności poprzez nieuzasadnione pominiecie wnioskowanych przez stronę dowodów i podważyła opinię wydaną przez biegłego - dr S. C. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się podstaw do zakwestionowania decyzji organu pierwszej instancji i tym samym utrzymał ją w mocy.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w toku postępowania organy nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, ale do podważenia realności zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika. W toku postępowania organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wszelkie niejasności co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co świadczyło o ich fiskalnym działaniu. Skarżąca podniosła, że zeznania prof. J. R., złożone w trakcie ponownego postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji, a dotyczące stwierdzenia tego świadka, iż swoją opinię na temat opracowania A. Ł. przygotował wyłącznie dla celów marketingowych, nie wiedząc, że zostanie ona użyta w postępowaniu podatkowym, nie może mieć znaczenia dla merytorycznej oceny tego dowodu.

Skarżąca stwierdziła, że organ powołując w charakterze biegłego dr S. C. nie zadbał o to, aby wyznaczony biegły był specjalistą w tej dziedzinie, w której ma wydać opinię. Organ nie dokonał, wobec rozbieżnych opinii biegłych, prób weryfikacji formułowanych przez ich twierdzeń i ocen.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji zauważył, że treść skargi nie dotyczyła zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą za sierpień 2002 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dotyczyła natomiast decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą za ten miesiąc w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe. Sąd zauważył, że wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 721/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., uznając decyzje tę za prawidłową, a skargę Spółki za niezasadną. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie, zgodził się ze stanowiskiem, argumentami i oceną prawną wyrażoną przez Sąd w powołanym powyżej wyroku.

W kwestii będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznał za w pełni zasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd powołał się na treść uchwały siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 2/05, zgodnie z którą wskazana przez organy podatkowe podstawa prawna rozstrzygnięcia musiała być uznana za prawidłową.

Na powyższe orzeczenie spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1) naruszenie prawa materialnego art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez Dyrektywę Rady nr 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995r. poprzez niezbadanie możliwości jej zastosowania pomimo tego, że już przy rozpoznaniu po raz pierwszy sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jasnym było w oparciu o przedstawione przez podatnika dokumenty, że padł on ofiarą przestępstwa, a jego kontrahenci przedłożyli mu sfałszowane dokumenty celne, o czym podatnik nie wiedział i w dalszym toku postępowania karnego miał on nadany status pokrzywdzonego. W takiej z sytuacji zgodnie z powołanymi wyżej unormowaniami skarżący nie powinien tracić prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT albowiem jego kontrahent dopuścił się oszustwa i fałszerstwa dokumentów, o czym skarżący nie wiedział i nie powinien był wiedzieć w świetle towarzyszących okoliczności;
2. 2) naruszenie prawa procesowego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym tj. stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", podczas gdy w rzeczywistości dysponował on takimi dokumentami mającymi wszelkie cechy autentyczności, a to, że później okazało się, że były one sfałszowane nie zmieniało bazowego faktu w świetle, którego istniała możliwość zastosowania przepisów, o których mowa w zarzucie nr 1;
3. 3) naruszenie prawa procesowego przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy i podatkowe przepisów art. 127, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia polegały na pominięciu w ustaleniach sprawy istotnej kwestii czy w rejestrach podmiotów gospodarczych CHRL pod wskazanym w dokumencie przedstawionym przez podatnika numerem figuruje kontrahent podatnika firma Jiangsu Yuheng Casing Corporation LTD, i czy notariusz chiński potwierdził za zgodność z oryginałem ten dokument, a ta informacja wbrew twierdzeniom zaskarżonego orzeczenia nigdy nie padła ze strony organów władz chińskich w korespondencji z polskimi organami podatkowymi. Wskazane naruszenie przepisów ordynacji podatkowej polegało również na nieuwzględnieniu w całości jako wiarygodnego dowodu w sprawie opinii biegłego dr inż. M. S., który swą opinię wydał przecież na zlecenie Prokuratury w postępowaniu karnym, a której treść w istotnych elementach była sprzeczną z ustaleniami biegłej S. C. Ta ostatnia, ani nie posiadała tej wiedzy, co biegły S., ani też nie była ustanowiona z tej specjalności, która była przedmiotem opiniowania, w odróżnieniu od biegłego S. Biegły S. nie tylko potwierdził walory merytoryczne opracowań, ale też ich możliwą wysoką wartość handlową. Doszło też do bezzasadnego pominięcia w toku postępowania przed organami podatkowymi dowodów z zeznań świadków - pośredników w transakcjach z firmami chińskimi. Ci świadkowie mogli przecież nie tylko potwierdzić sam fakt zamówienia i dostarczenia opracowań stronie chińskiej, ale także podać konkretne dane i istotne elementy stanu faktycznego pozwalające na weryfikację twierdzeń podatnika, że traktował partnerów chińskich jako w pełni wiarygodnych albowiem byli rekomendowani przez znanych mu od dawna i sprawdzonych w kontaktach handlowych pośredników, którzy w przeszłości wypełniali swe zobowiązania podatkowe względem podatnika. Zbadanie tych okoliczności gdyby nawet nie doprowadziło do ustalenia istnienia chińskich kontrahentów podatnika to mogłoby zmienić ocenę Sądu w zakresie możliwości zastosowania również w odniesieniu do tych transakcji VI Dyrektywy Unii Europejskiej powołanej w zarzucie nr 1;
4. 4) naruszenie prawa materialnego art. 17 VI Dyrektywy poprzez niezbadanie możliwości jej zastosowania również w odniesieniu do transakcji eksportu opracowań dla kontrahentów chińskich, przy czym możliwość zastosowania powołanego przepisu mogłaby nastąpić przy prawidłowej ocenie roli podatnika w tych kontraktach, przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego nie obarczonego wadami, o których mowa w zarzucie nr 3 i nie przypisywaniu de facto podatnikowi roli wspólnika nielegalnego procederu w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie dostarczył ku temu żadnych dowodów i nikt nie został o to ze strony podatnika oskarżony;
5. 5) naruszenie prawa procesowego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, a polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. Gdy nie doszło do naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, o których mowa w zarzucie nr 3 to wówczas brak byłoby podstaw do przedstawienia sprawy w ten sposób, że transakcja sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahentów chińskich nie miała miejsca, przeczyłyby bowiem temu nie tylko zeznania, przesłuchanego świadka obywatela ChRL i wnioskowanych przez podatnika dalszych świadków obywateli ChRL, ale również dokumenty wysyłkowe, których treść została całkowicie pominięta w rozważaniach Sądu. Dokumenty te świadczą o tym, że towar przekroczył polski obszar celny i został wysłany do ChRL. Tam został odebrany przez pośrednika i gdyby on mógł to potwierdzić w toku postępowania, towar ten został przekazany osobom, które to działały jak twierdziły w imieniu kontrahentów chińskich podatnika. Gdyby tak nie było to jak inaczej podatnik otrzymałby z terenu ChRL przesyłkę pośrednika zawierającą wypis z chińskiego rejestru przedsiębiorców potwierdzony za | zgodność z oryginałem przez notariusza chińskiego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że decyzja dotyczyła dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak obowiązek jego uiszczenia wywodzi się z ustaleń poczynionych w decyzjach merytorycznych.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2002r., a zatem okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Do zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. nie mają zatem zastosowania przepisy VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UrzUEL.1977.145.1). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2004r., sygn. akt FSK 779/2004, (dostępny w systemie LexPolonica nr 1050347), poprawność bądź kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy o VAT z 2004 r., gdyż dopiero pod jej rządami z dniem 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy o VAT z 1993 r.

Dopiero z dniem 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niezasadne z tych względów są przedstawione przez autora skargi kasacyjnej poglądy o możliwości bezpośredniego zastosowania postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę za bezzasadny uznał zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w pkt 1 i 4, a odnoszące się do naruszenia art. 17 VI Dyrektywy VAT. Ponadto zarzuty powyższe nie dotyczą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, określenie zobowiązania spółce G. podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. zostało rozstrzygnięte wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 721/07. Od tego wyroku została także złożona skarga kasacyjna, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 761/08, oddalił.

Z powyższych względów nieuzasadnionym jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym tj. stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", podczas gdy w rzeczywistości dysponował on takimi dokumentami mającymi wszelkie cechy autentyczności, a to, że później okazało się, że były one sfałszowane nie zmieniało bazowego faktu w świetle, którego istniała możliwość zastosowania przepisów, o których mowa w zarzucie nr 1 (art. 17 VI Dyrektywy – przyp. Sądu). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązano zatem z art. 17 VI Dyrektywy VAT, co czyni powyższy zarzut niezasadnym. Jak wspomniano powyżej, brak jest możliwości bezpośredniego zastosowania postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zarzut ten również nie dotyczy także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Za bezzasadne należało uznać również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Zarzuty te (pkt 3 i 5 skargi kasacyjnej) zostały rozpatrzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 761/08. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację Sądu zawartą w cytowanym wyroku. Jak już podniesiono skarga kasacyjna nie zawiera natomiast żadnego zarzutu odnoszącego się do ustalenia spółce Ger-Pol dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.