Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1299/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "O." O.&K. Sp. jawna w Ś. (zwana dalej w skrócie "Spółką" lub "strona skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Wnioskiem z dnia 7 maja 2010 r. Spółka, zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 rok. W ocenie strony podstawę stwierdzenia nieważności stanowiło, w myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zarówno krajowego, jak i wspólnotowego, w tym podstawowych zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że materialną podstawą rozstrzygnięcia z dnia 22 lipca 2009 r. był przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zaś organ podatkowy pierwszej instancji nie zinterpretował go przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze.
W konsekwencji, organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły stronę skarżącą możliwości odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów na podstawie faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. w K. oraz S. Sp. z o.o. w T. Decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez ten organ z dnia 22 lipca 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, że ww. decyzja nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zaś skarżąca Spółka, składając przedmiotowy wniosek, dążyła jedynie do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 13 października 2010 r., utrzymał w mocy wydaną przez ten organ decyzję z dnia 29 lipca 2010 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., że warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenia prawa jest wystąpienie oczywistej sprzeczności między treścią decyzji, a treścią przywołanego w niej przepisu prawa. Nie występuje ono w sytuacji gdy przepis dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, a wykładnia danego przepisu budzi kontrowersje w orzecznictwie sądowym.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:
- 1) art. 120,121,122 przez działanie wbrew przepisom prawa,
- 2) art. 123 przez działanie wbrew przepisom prawa i pozbawienie strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania,
- 3) art. 247 § 1 pkt 3 przez wadliwe nieuwzględnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji,
- 4) art. 210 § 4 przez niewyjaśnienie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.
Rozważania Sądu I instancji:
Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ocenił, że nie miało miejsca rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie takiej wagi, by konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego; tym bardziej, że postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 O.p., co w sposób prawidłowy organy dokonały i w sposób szczegółowy uzasadniły w wydanych decyzjach.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., Sąd I instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2009 r., zaś zajmowanie stanowiska merytorycznego w takim zakresie, jakim tego oczekiwała strona skarżąca, byłoby ponownym rozpoznaniem sprawy co do istoty, sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.
Skarga kasacyjna
Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi, w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na przebieg sprawy, tj.:
- 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy powinnością Sądu I instancji było uwzględnienie skargi wobec stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że sporne transakcje zostały zawarte na warunkach określonych w przedstawionych fakturach;
- 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo że w sposób wyraźny narusza ona przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wadliwe nieuwzględnienie przesłanek stwierdzenia "nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Z. z dnia 22 lipca 2009 r. wymienionych we wniosku o stwierdzenie nieważności;
- 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo że w sposób wyraźny narusza ona przepisy art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego w szczególności poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 O.p., albowiem nie zawiera uzasadnienia dla przyjętego stanowiska, co uniemożliwia podjęcie merytorycznej polemiki ze decyzją organu. Podniesiono również, że w sprawie strona podniosła zarzut rażącego naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ w zakresie jego błędnego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, a nie jego wadliwej interpretacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie należy przypomnieć, że postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 rok. Decyzji tej zarzucono rażące naruszenie prawa, a więc istotną wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., związaną z nieuwzględnieniem przepisów wspólnotowych przy interpretacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Strona skarżąca wskazanym wnioskiem wszczęła postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania zwyczajnego, instancyjnego. Postępowanie wszczęte przez stronę dotyczyć mogło jedynie ustalenia wystąpienia w sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia, a konkretnie wskazanej przez stronę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Postępowanie prowadzone w tym zakresie nie służy natomiast ponownemu analizowaniu sprawy i kwestionowaniu poczynionych przez organy podatkowe ustaleń.
Zarówno w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji trafnie przedstawiono rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa". Powołano się przy tym na liczne orzeczenia, w których sądy administracyjne przedstawiały definicję tego pojęcia oraz cechy prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Zasadnie wyjaśniono również stronie, że uwzględnienie jej zarzutów prowadziłoby nie do badania tego czy organy rażąco naruszyły prawo lecz do ponownej analizy stanu faktycznego sprawy. Okoliczność dotycząca tego, czy transakcje między podatnikiem a jego kontrahentami były wykonywane stanowiła bowiem przedmiot analizy w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe - zakończonym decyzją ostateczną z dnia 22 lipca 2009 r. W postępowaniu zakończonym tą decyzją analizowano również, czy strona działała świadomie w zakresie owych transakcji, a więc nie można było uznać, że organy podatkowe zupełnie pominęły tezy płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Tymczasem we wniesionej skardze, jak też w skardze kasacyjnej, strona polemizowała z ustaleniami organów podatkowych właśnie w zakresie okoliczności stanowiących podstawę wydania decyzji z dnia 22 lipca 2009 r. Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał, że zajmowanie stanowiska merytorycznego w takim zakresie, jakim tego oczekiwała strona skarżąca, byłoby ponownym rozpoznaniem sprawy co do istoty, sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Nie można zatem zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę kasacyjną, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w sposób ujęty w dwóch pierwszych zarzutach sformułowanych w osnowie skargi kasacyjnej.
Przechodząc do analizy ostatniego z zarzutów należy zaznaczyć, że nieuwzględnienie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. nie powinno opierać się na podstawie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., ale tej wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., odnoszącej się ściśle do naruszenia przepisów prawa procesowego. Już zatem tylko z tego względu ostatni z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej nie mógł prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Abstrahując od powyższych uwag natury formalnej wskazać należy, że Sąd I instancji zasadnie wskazał stronie, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. To, że strona skarżąca ich nie podziela nie oznacza, że zaskarżona decyzja zawiera braki uzasadniające jej eliminację z obrotu prawnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.