Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 866/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "A." –spółka komandytowa w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na tym gruncie budynku mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Ze względu na to, że przy dostawie budynków lub budowli, trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się stosownie do art. 29 ust. 5 wartości gruntu, istotna jest w tym przypadku ocena, czy pod pojęciem części budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6, mieści się także udział we współwłasności tego budynku (stanowisko organu), czy też tylko wyodrębnione prawnie części budynku.
Porównując definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z rozumieniem tego pojęcia w prawie unijnym (zawartym w definicji dostawy towaru określonej w art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), Sąd I instancji stwierdził, że pojęcie towaru w polskiej ustawie jest takie samo jak w VI Dyrektywie, oba akty prawne definiując towar nawiązują bowiem do rzeczy w ujęciu cywilistycznym, rozszerzając jedynie to pojęcie o różnego rodzaju postacie energii.
Analizując charakter prawny udziału we współwłasności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że jest to prawo majątkowe należące wyłącznie do współwłaściciela, które wyraża zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Podkreślono, że żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy, istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy, przedmiotem zbycia w takim przypadku jest więc udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego, gdyż jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy. Brak jest w ocenie Sądu I instancji wystarczających podstaw do wniosku, że część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., należy utożsamiać z udziałem we współwłasności.
Przedmiotem sprzedaży podlegającym opodatkowaniu VAT może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zwrócono uwagę również na to, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się na niematerialny charakter udziału w nieruchomości - w wyroku z 8 stycznia 2002 r., I CKN 978/00, Sąd Najwyższy przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Na tle poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, przy podobnym określeniu definicji towarów Naczelny Sąd Administracyjny także przyjmował, że części budynku, o której mowa w tej definicji, nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności (por. wyroki NSA z 22 czerwca 2006 r., I FSK 664/05 i z 5 lipca 2007 r. I FSK 1058/06).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że polski ustawodawca mógł na mocy art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności, z takiej możliwości jednak nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomościach (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Ustawodawca, chcąc uznać udział w nieruchomości budynkowej lub gruntowej za towar w świetle przepisów ustawy o VAT, powinien to wyraźnie określić, w prawie podatkowym zasadą jest bowiem ścisła wykładnia. Zatem w ocenie Sądu I instancji zasadne jest stanowisko strony, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że zarówno stanowisko skarżącej, jak i Sądu opiera się na wykładni omawianego zagadnienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2004 r. (I FSK 1242/07) oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 25 kwietnia 2007 r. (I SA/Kr 277/06).
Zwrócono uwagę, że pogląd prawny wyrażony przez te Sądy, a uprzednio przez WSA w Łodzi (wyrok z 17 października 2007 r., I SA/Łd 929/07), został powszechnie zaakceptowany w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z 10 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1192/08; WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 767/09; WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 987/09).
W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji zaskarżona interpretacja naruszała art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. i z tego względu należało ją uchylić.
3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nie jest w świetle ustawy o VAT dostawą towarów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 i art. 8 u.p.t.u., stwierdził, że na gruncie ustawy o VAT zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 K.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 K.c. stanowi odpłatną dostawę towarów. W świetle definicji zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. sprzedaż udziału we współwłasności budynków należy traktować w kategorii sprzedaży towaru. Z kolei na mocy art. 29 ust. 5 u.p.t.u. przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, co wynika z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia 28 listopada 2008 r. - Dz. U. Nr 212, poz. 1336, jak i z 24 grudnia 2009 r. – Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.).
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, wskazując, że zarzut kasacyjny jest chybiony i nie znajduje żadnego potwierdzenia, a wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
5. Rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd doszedł do przekonania, że ujawnia się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
6. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), czy też świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).
Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (m.in.): oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6) i zbycie tego prawa (art. 7 ust. 1 pkt 7). Obejmując w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęciem "dostawy towarów" kwestie związane z użytkowaniem wieczystym ustawodawca nie odniósł się expressis verbis do tego, czy pod pojęciem tym rozumieć należy również zbycie udziału w tym prawie. Jednoznaczna odpowiedź na to pytanie nie wynika również z definicji towarów, zamieszczonej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którą (w brzmieniu do 1 stycznia 2011 r.) pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Uznanie, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków nie stanowi dostawy towarów skutkuje uznaniem, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów). Odpowiednie zaklasyfikowanie wskazanego typu transakcji (w tym przede wszystkim np. uznanie, że sprzedaż udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę części budynków) ma kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej w przedmiotowej sprawie interpretacji, gdyż wniosek spółki o jej wydanie dotyczył zastosowania przy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków na nim posadowionych zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – zwolnienie to obejmuje natomiast wyłącznie (z wyjątkami w tym przepisie wskazanymi) dostawę budynków, budowli lub ich części, nie mogłoby zatem (ze względu na zasadę exceptiones non sunt extentendae) znaleźć zastosowania w przypadku uznania takiej transakcji za świadczenie usługi.
7. Zauważyć należy, że odpowiednia kwalifikacja czynności zbycia udziału na tle ustawy o podatku od towarów i usług jest w zasadzie niezależna od tego, czy mamy do czynienia z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałem we współwłasności budynków na tym gruncie posadowionych, jak w przedmiotowej sprawie, czy też z udziałem np. we współwłasności nieruchomości (czy też, szerzej – udziału w rzeczy), istotą kontrowersji jest bowiem problematyka związana z przysługiwaniem określonego prawa do towaru kilku podmiotom równocześnie i kwalifikacji udziału w takim prawie na gruncie podatku VAT. Dostrzeżone w orzecznictwie zbliżenie w polskim porządku prawnym prawa użytkowania wieczystego do prawa własności (por. zwłaszcza uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06) powoduje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odwołania się w poniższych rozważaniach do orzecznictwa i poglądów doktryny wyrażanych w zakresie kwalifikacji jako dostawy towaru bądź świadczenia usługi np. zbycia udziału w nieruchomości. Brak przeszkód w tym zakresie dostrzegł np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., I FSK 551/10, czy WSA w Łodzi w wyroku z 10 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1192/08.
8. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie charakteru zbycia udziału w nieruchomości na tle uregulowań opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeważa stanowisko wyrażone m.in. w przywołanym przez Sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2008 r., I FSK 1242/07. W orzeczeniu tym uznano, że przy braku podstaw prawnych do uznania, by część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., utożsamiać z udziałem w tym budynku, i braku jednoznacznego wskazania przez ustawodawcę, że udział w nieruchomości (czy to budynkowej czy gruntowej) należy traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług jako towar, zasadne jest przyjęcie, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko to zostało podzielone w zaskarżonym w przedmiotowej sprawie wyroku.
W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie I FSK 1242/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie towaru w polskiej ustawie jest takie samo jak w VI Dyrektywie - oba te akty prawne definiując towar nawiązują do rzeczy w ujęciu cywilistycznym, tyle że rozszerzają to pojęcie o różnego rodzaju postacie energii (por. "VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 s. 121). Zauważono, że w przypadku współwłasności budynku, niezależnie od tego, czy posadowionego na gruncie będącym współwłasnością kliku osób, czy też będącym w użytkowaniu wieczystym kilku osób, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości, czy w prawie wieczystego użytkowania. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Podkreślono, że żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy, istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy.
Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest, udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy (por. E. Gniewek Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001). Nie ma też żadnego uzasadnienia, by utożsamiać wskazaną w definicji towarów, zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., część budynku z udziałem we współwłasności. Przedmiotem sprzedaży podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się także na niematerialny charakter udziału w nieruchomości - w wyroku z 8 stycznia 2002 r., I CKN 978/00, Sąd Najwyższy przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności.
Na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy podobnym określeniu definicji towarów Naczelny Sąd Administracyjny także przyjmował, że części budynku, o której mowa w tej definicji nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności (por. wyroki NSA z 22 czerwca 2006 r., I FSK 664/05 i z 5 lipca 2007 r., I FSK 1058/06).
Za pozbawione większego znaczenia dla oceny, czy część budynku można utożsamiać z udziałem we współwłasności, uznał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku powoływanie się na to, że przy dostawie towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy brać pod uwagę ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny, zaznaczając, że stwierdzenie o ekonomicznej istocie transakcji odnieść można tylko do samego zdarzenia będącego przedmiotem opodatkowania, a więc do czynności objętej u.p.t.u., a nie do przedmiotu tej czynności. Analizując zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak w art. 5 VI Dyrektywy, definicję dostawy towarów Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w sytuacjach określonych zarówno w regulacji wspólnotowej, jak i krajowej pod pojęciem dostawy towarów rozumie się nie tylko przeniesienie z prawnego punktu widzenia własności rzeczy, ale też przekazanie szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może tą rzeczą do pewnego stopnia dysponować jak właściciel.
Nie można jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie I FSK 1242/07 z szeroko rozumianego zdarzenia gospodarczego, jakim jest dostawa towarów w ujęciu tych uregulowań, wyprowadzać wniosku dalej jeszcze idącego i utożsamiać rzeczy z udziałem w rzeczy. Poza wskazanymi wcześniej wywodami sprzeciwia się temu również wykładnia systemowa wewnętrzna zarówno VI Dyrektywy Rady jak u.p.t.u. Zwrócono uwagę, że VI Dyrektywa Rady w art. 5 ust. 3 umożliwiła Państwom Członkowskim uznanie za dostawę towarów udziałów lub innych tytułów będących odpowiednikiem udziałów, dającym ich posiadaczowi, de iure lub de facto, prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części oraz określonych praw ustanowionych na nieruchomościach, a także praw rzeczowych dających posiadaczowi prawo do używania nieruchomości. Polski ustawodawca mógł więc na mocy tego przepisu VI Dyrektywy uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności.
Z takiej jednak możliwości krajowy ustawodawca nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomościach tj. ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu rodzinnego (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.).
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw prawnych do utożsamiania części budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., z udziałem w tym budynku. Ustawodawca polski chcąc uznać udział w nieruchomości czy to budynkowej, czy to gruntowej za towar w rozumieniu u.p.t.u. powinien wyraźnie to określić. W prawie podatkowym zasadą jest bowiem ścisła wykładnia. Zatem zasadny jest wniosek, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Zauważyć należy, że w orzecznictwie wypowiedziano pogląd (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2011 r., I FSK 431/10), że analiza regulacji krajowej w omawianym zakresie i jej rozumienia w kontekście prawa wspólnotowego zachowuje zasadniczo aktualność również na tle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.) – w tym przede wszystkim art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 2 tej Dyrektywy.
Stanowisko opowiadające się za uznaniem przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości, współużytkowaniu wieczystym czy współwłasności budynków za świadczenie usługi wyrażone zostało również np. w następujących prawomocnych orzeczeniach: WSA w Łodzi z 17 października 2007 r., I SA/Łd 929/07, WSA w Łodzi z 10 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1192/08, WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 775/09, NSA z 5 maja 2011 r., I FSK 551/10.
9. Odrębną uwagę poświęcić należy stanowisku wyrażonemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2011 r., I FSK 431/10. Popierając co do istoty zaprezentowane wyżej stanowisko o niemożności uznania udziałów w nieruchomości za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i – co za tym idzie – uznaniu zbycia udziału we współwłasności za dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112, Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu stwierdził, że w przypadku, gdy przeniesieniu władztwa ekonomicznego (posiadania samoistnego) nad nieruchomością, tj. przeniesieniu prawa do dysponowania nią jak właściciel przez spółkę cywilną towarzyszy przeniesienie własności wszystkich udziałów w nieruchomości przez współwłaścicieli będących jednocześnie jej wspólnikami, należy takie przeniesienie władztwa ekonomicznego traktować jak dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma decydującego znaczenia to, że udział we współwłasności nie jest klasyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jako towar w sytuacji, gdy w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym i potwierdzonej jedną fakturą VAT, wszyscy współwłaściciele nieruchomości, będący jednocześnie wszystkimi wspólnikami spółki cywilnej, przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby, w takim przypadku bowiem nabywca uzyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości tak jak właściciel. Z punktu widzenia nabywcy jest to dostawa, której przedmiotem są składniki stanowiące jedną nieruchomość i objęte definicją legalną z art. 2 pkt 6 u.p.t.u.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 7 ust. 1 u.p.t.u. kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również to, że przepis ten stanowi implementację prawa unijnego. Zauważono, że prawodawca unijny używając pojęć z zakresu prawa cywilnego, które posiadają różne znaczenie na gruncie ustawodawstw poszczególnych państw członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Wskazując na konieczność identycznego definiowania pojęć zawartych w Dyrektywie 112 w każdym z krajów Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie I FSK 431/10 zarówno dla prawodawcy krajowego, jak i unijnego podstawowe znaczenie ma punkt widzenia nabywcy – jeśli w wyniku transakcji między współwłaścicielami nieruchomości a nabywcą ten ostatni staje się uprawniony do dysponowania nieruchomością tak w sensie prawnym, jak i ekonomicznym, uznać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 miała miejsce dostawa jednej rzeczy – zabudowanej nieruchomości. Jest to skutkiem oddzielenia sprzedaży (zgodnie z przepisami prawa cywilnego) udziałów w nieruchomości od dostawy towaru (zgodnie z przepisami prawa podatkowego).
Konieczność uznania badanej przez siebie transakcji za dostawę Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił również tym, że dostawcą w istocie byli nie współwłaściciele, lecz spółka cywilna, w której byli wspólnikami. Podkreślono, że zamiarem współwłaścicieli było wniesienie nieruchomości do spółki cywilnej jako aportu – to, że własność nieruchomości nie została do spółki skutecznie wniesiona w świetle prawa cywilnego (ze względu na niezachowanie formy aktu notarialnego), nie stoi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie uznaniu, że spółka ta była dostawcą nieruchomości, gdyż była ona samoistnym posiadaczem nieruchomości i przysługiwało jej ekonomiczne władztwo nad tą nieruchomością. Spółka nie stała się właścicielem nieruchomości i nie mogła tym samym przenieść tego prawa na inną osobę, jednakże dysponując nią faktycznie posiadała możliwość przeniesienia tego posiadania, a zatem władztwa ekonomicznego, spełniając tym samym wymogi uznania transakcji za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego definicja legalna towaru z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. nie pozwala na przyjęcie, by udziały w nieruchomości, które nie wyczerpują 100% prawa własności, mogły zastać za taki towar uznane. Mimo bowiem tego, że dostawa towarów nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności, istotne dla jej zaistnienia jest przeniesienie ekonomicznego prawa dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego.
Wyrażając pogląd, że niemożliwe jest uznanie w drodze wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 zbycia udziału we współwłasności za dostawę towaru, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący sprawę I FSK 431/10 wskazał równocześnie, że w sytuacji, gdy polskie prawo prywatne przewiduje możliwość zbywania udziału w prawie własności rzeczy bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.), a także możliwość współposiadania rzeczy wspólnej przez współwłaściciela oraz korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 K.c.) brak jest uzasadnienia prawnego i ekonomicznego do różnicowania sytuacji zbywania całości lub części jakiejkolwiek rzeczy na gruncie ustawy o VAT. Uznając za słuszną krytykę tego rozwiązania Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł jednak możliwości uznania zbycia udziału we współwłasności za dostawę towaru na tle obowiązującego brzmienia przepisów krajowych i unijnych, stwierdzając jednak, że zasadne jest sformułowanie w tym zakresie postulatów de lege ferenda.
10. Nie jest sporne, że ustawodawca nie przewidział expressis verbis – ani w art. 2 pkt 6, ani w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – możliwości potraktowania udziału (w rzeczy ruchomej, nieruchomości, prawie użytkowania wieczystego, własności budynków itd.) w taki sam sposób jak całości dóbr materialnych mieszczących się w definicji towaru. Jednakże zaprezentowany wyżej pogląd o niemożności dokonania wykładni obowiązujących przepisów prowadzącej do uznania zbycia udziału we współwłasności nieruchomości za dostawę towaru nie jest jedynym stanowiskiem możliwym do zajęcia w tej kwestii. Należy przede wszystkim zwrócić w tym zakresie uwagę na analizę przepisów krajowych i unijnych dokonaną przez W. Nykiela i M. Sęk w artykule "Zbycie udziału we współwłasności nieruchomości – dostawa towarów czy świadczenie usług?" (cz. 1 – Przegląd Podatkowy 2011/3/20, cz. 2 – Przegląd Podatkowy 2011/4/16). Według tych autorów nie ma przeszkód, by opowiedzieć się za uznaniem zbycia udziału w nieruchomości za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślając, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 431/10, konieczność rozpatrywania pojęcia dostawy towarów przede wszystkim jako przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w oderwaniu od cywilistycznego charakteru udziału we współwłasności nieruchomości, wskazani autorzy doszli jednakże do odmiennych od NSA wniosków w omawianym zakresie.
W powołanym artykule podkreślono, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 – dawniej art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy) jest rozumiane dość szeroko – wystarczające jest przeniesienie własności w sensie ekonomicznym, czyli przeniesienie na inny podmiot praktycznej kontroli nad towarem i możliwości dysponowania tym towarem (dysponowania "podobnie jak właściciel", "tak jakby było się właścicielem"), "faktycznie przeniesienie władztwa nad rzeczą". Dany podmiot włada rzeczą jak właściciel wówczas, gdy po pierwsze może rzeczą swobodnie dysponować (korzystać), a po drugie, może przenieść władztwo ekonomiczne nad rzeczą na inną osobę. Z zakresu uprawnień właściciela podkreśla się przede wszystkim znaczenie prawa posiadania jako podstawowego składnika prawa własności. "Rozporządzanie towarem jak właściciel" to nie tylko "rozporządzenie" towarem (czy raczej prawem do niego) w znaczeniu cywilistycznym, czyli zrealizowanie uprawnienia do wyzbycia się własności nabytego towaru (przez przeniesienie własności, zrzeczenie się własności itd.), ale przede wszystkim uprawnienie do korzystania z towaru (w tym posiadania i używania), czy pobierania z niego pożytków (naturalnym i prawnym, np. wskutek oddania w najem lub dzierżawę).
Wychodząc z takiego rozumienia pojęcia "rozporządzania rzeczą jak właściciel" autorzy artykułu stwierdzili, że zbycie udziału we współwłasności nieruchomości należy uznać za przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Porównując istotę prawa własności nieruchomości oraz udziału we własności nieruchomości autorzy zaznaczyli, że w obu przypadkach mamy do czynienia z prawami majątkowymi i to o równej treści, gdyż współwłasność to wspólna przynależność rzeczy (własność) do kilku osób. Współwłasność charakteryzuje jedność przedmiotu, wielość podmiotów i niepodzielność wspólnego prawa, a – co ważne – każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, a nie wyłączne prawo do wydzielonej fizycznie części rzeczy. Zwrócono uwagę, że zgodnie z najszerzej reprezentowaną w doktrynie prawa cywilnego teorią podziału prawa – w przypadku współwłasności następuje podział prawa własności, a każdemu ze współwłaścicieli przysługuje część tego prawa dotycząca i obejmująca całą wspólną rzecz.
Wskazując na brzmienie art. 206, art. 199 i art. 198 K.c. autorzy artykułu stwierdzili, że treść (zawartość) współwłasności jest równa treści prawa własności i obejmuje tradycyjną triadę uprawnień właścicielskich: posiadanie, korzystanie, rozporządzanie. Współwłasność stanowi odmianę własności, różni się od niej tylko swoją objętością, gdyż ze względu na wielość współwłaścicieli wykonywanie przez nich uprawnień właścicielskich musi być zsynchronizowane. Zwrócono uwagę, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest czynność dostawy towarów, a nie towar jako taki. Towar (nieruchomość) jest tylko przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu, a nie przedmiotem opodatkowania.
Zatem to dostawa jako kategoria kompleksowa powinna być w centrum uwagi, a nie sam jej przedmiot – towar. Fakt, że udziału w nieruchomości ustawodawca polski nie uznał wprost za towar (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) nie oznacza, że przeniesienie udziału w nieruchomości nie stanowi dostawy towarów, skoro nieruchomość jest towarem, a wskutek przeniesienia udziału w nieruchomości nabywca uzyskuje prawo do posiadania nieruchomości, korzystania z niej i inne prawa typowe dla właściciela, z tą różnicą, że ich wykonywanie jest możliwe w granicach nieprowadzących do naruszenia uprawnień pozostałych współwłaścicieli. Dostawa towarów polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego nad rzeczą, faktycznego prawa do dysponowania rzeczą (jej posiadania, korzystania z niej), a nie przeniesieniu prawa własności w rozumieniu cywilistycznym. Nabywca udziału w nieruchomości uzyskuje faktyczną kontrolę nad nieruchomością (nieruchomość zostaje mu wydana, może ją posiadać, wykorzystywać), a swoje władztwo nad nieruchomością może przenieść na inny podmiot – przez dalsze zbycie swojego udziału we współwłasności.
Co więcej, zbycia udziału współwłaściciel może dokonać samodzielnie, bez udziału pozostałych współwłaścicieli. I choć zbycie rzeczy będącej przedmiotem współwłasności (a zatem zbycie ogółu praw własnościowych do tej rzeczy) wymaga współdziałania wszystkich współwłaścicieli, to jednak przeniesienie ekonomicznego władztwa nad taką rzeczą następuje również w przypadku zbycia samego tylko udziału we współwłasności przez jednego ze współwłaścicieli, gdyż wskutek zbycia udziału w nieruchomości dochodzi do przeniesienia prawa do (współ)posiadania nieruchomości, (współ)korzystania z nieruchomości, które to prawa mogą być przez nabywcę (nowego współwłaściciela) dalej zbyte.
W ocenie autorów powołanego artykułu udział w prawie własności nieruchomości nie jest towarem (choć wskazano na prezentowane przez niektórych przedstawicieli doktryny stanowisko, że udział w budynku lub budowli to część budynku lub budowli, o których mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. – obecnie część rzeczy), lecz na gruncie podatku od towarów i usług jest niewątpliwie prawem do rozporządzania towarem jak właściciel (towarem jest nieruchomość będąca przedmiotem tego prawa do rozporządzania). Zbycie udziału jest zatem przeniesieniem tego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, spełniając tym samym wymóg konieczny do uznania takiej transakcji za dostawę towarów.
Autorzy artykułu podkreślili, że zarówno własność, jak i udział we współwłasności to prawa majątkowe do rzeczy – sprzedaż rzeczy to przeniesienie na nabywcę prawa majątkowego, jakim jest własność tej rzeczy (zmiana podmiotu prawa); sprzedaż udziału w nieruchomości to przeniesienie na nabywcę prawa majątkowego jakim jest udział we współwłasności nieruchomości. W obu przypadkach następuje rozporządzenie prawem do rzeczy, różny jest tylko zakres tego prawa. Jeśli zatem uznamy sprzedaż udziału w nieruchomości za świadczenie usług tylko z tego powodu, że jest ono przeniesieniem prawa majątkowego, to odpowiednio sprzedaż nieruchomości – jako przeniesienie prawa majątkowego, jakim jest prawo własności – powinniśmy również uznać za świadczenie usług. Skoro udział we własności nieruchomości jest rodzajem własności nieruchomości, to obie te czynności w istocie prowadzą do przeniesienia na inny podmiot prawa własności nieruchomości, a już z pewnością prowadzą do przeniesienia władztwa ekonomicznego, o którym mówi art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Współwłaściciel może, co do zasady (w sposób dający się pogodzić z prawami pozostałych współwłaścicieli), korzystać z całej rzeczy, a nie jej fizycznie wydzielonej części, a zatem zarówno w przypadku sprzedaży własności rzeczy, jak i sprzedaży prawa współwłasności przedmiotem transakcji (czynności podlegającej opodatkowaniu) będzie rzecz jako całość. W konsekwencji współwłaściciel, mimo że może rozporządzać tylko swoim udziałem, a nie całą rzeczą, jednak dokonuje dostawy towarów. Nawet jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy. Skoro zatem w przypadku zbycia udziału w nieruchomości dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału, dokonuje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Autorzy artykułu zwrócili też uwagę na to, że za zrównaniem skutków podatkowych zbycia nieruchomości i zbycia udziału w nieruchomości przemawiają istotne argumenty natury funkcjonalnej i celowościowej. Zróżnicowanie skutków podatkowych zależnie od tego, czy nieruchomość jest zbywana przez jednego, czy kilku właścicieli, wydaje się sprzeczne z celami Dyrektywy 112. Niezasadne jest stanowisko, wedle którego o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, decyduje liczba podmiotów występujących po którejś ze stron transakcji (lub obu jej stronach). Zdaniem autorów trudno dostrzec istotne obiektywne cechy różnicujące, które uzasadniałyby różne traktowanie transakcji zbycia nieruchomości i zbycia udziału w nieruchomości, szczególnie że uznanie transakcji za świadczenie usług może skutkować pozbawieniem prawa do zwolnienia od podatku.
W ocenie autorów artykułu niezasadny jest też podnoszony przez przeciwników uznania zbycia udziału w nieruchomości za dostawę towarów argument dotyczący nieskorzystania przez ustawodawcę z opcji przewidzianej w art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez wskazanie expressis verbis, że udział w nieruchomości jest towarem, tak jak wskazano, że dostawę towarów stanowi ustanowienie czy zbycie spółdzielczych praw do lokalu (domu) i użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 5-7 u.p.t.u.). Zdaniem autorów argument ten oparty jest na literalnym brzmieniu Dyrektywy 112 w jej polskiej wersji językowej i nie uwzględnia celów Dyrektywy. Zgodnie ze spornym art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 (odpowiednikiem art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy) w polskiej wersji językowej "państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy: a) określone udziały w nieruchomości; b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części". Wedle stanowiska autorów artykułu analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 nie dotyczy udziału we współwłasności.
Analizując inne wersje językowe art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 niż polska autorzy artykułu wskazali, że na mocy art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie zostały upoważnione do opcjonalnego uznania za towar "określonych praw do nieruchomości", a nie "określonych udziałów w nieruchomości" (ang. "certain interests in immovable property", niem. "bestimmte Rechte an Grundstücken"). Rozwiązanie to ma na celu umożliwienie uznania za towar niektórych praw na nieruchomości (np. długoterminowej dzierżawy), których zbycie nie mieści się w ogólnym pojęciu dostawy towarów i które nie należą do kategorii wymienionych uprzednio w art. 5 ust. 3 lit. b i c VI Dyrektywy (a zatem praw innych niż prawa rzeczowe i prawa udziałowe w spółkach czy szerzej: osobach prawnych).
Również art. 15 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112 nie dotyczy udziału we współwłasności nieruchomości – ang. "shares or interests equivalent to shares giving the holder thereof de jure or de facto rights of ownership or possession over immovable property or part thereof" oznacza "akcje lub prawa równoważne akcjom", podobnie jak niem. "Anteilrechte und Aktien" oznacza "prawa udziałowe i akcje". Przepis ten nie dotyczy zatem udziałów we współwłasności nieruchomości, lecz akcji i innych udziałów w podmiotach (spółkach, stowarzyszeniach) będących właścicielami nieruchomości, jeśli posiadanie tych udziałów (akcji) daje prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części. Według autorów artykułu za prawidłowością prezentowanej przez nich wykładni art. 15 ust. 2 lit. a i c Dyrektywy 112 przemawia treść uznanych publikacji dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, treść dokumentów Komisji Europejskiej czy dokumentów przygotowywanych na jej zlecenie i przez nią opublikowanych.
Zwrócono uwagę zwłaszcza na fragment Memorandum Wyjaśniającego do Projektu Szóstej Dyrektywy VAT dotyczący projektowanego art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (ostatecznie art. 5 ust. 3 lit. b i c VI Dyrektywy, odpowiednik obecnego art. 15 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 112). Zdaniem autorów artykułu zaprezentowana przez nich analiza art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 wskazuje, że opcja zawarta w tym przepisie w żadnym razie nie dotyczy udziału we współwłasności nieruchomości, co czyni całkowicie bezpodstawnymi argumenty, że gdyby polski ustawodawca chciał uznać zbycie udziału w nieruchomości za dostawę towarów, skorzystałby z opcji przewidzianej w art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 i expressis verbis postanowił, że stanowi ono dostawę towarów, tak jak uczynił to w przypadku ustanowienia czy zbycia spółdzielczych praw do lokalu (domu) i użytkowania wieczystego. Zaznaczono też, że np. T. Michalik prezentuje stanowisko, zgodnie z którym nawet w tym ostatnim przypadku (art. 7 ust. 1 pkt 5-7 u.p.t.u.) ustawodawca w istocie nie zrealizował opcji przewidzianej w art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 (por. T. Michalik, VAT 2009, Warszawa 2009, s. 114, 115-119).
Zdaniem tego autora analiza gramatyczna art. 7 ust. 1 pkt 5-7 u.p.t.u., a w szczególności sformułowania "przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (...);
- 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
- 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6" pozwala na wniosek, że posługując się sformułowaniem "w tym również" ustawodawca jedynie dookreślił, iż w pojęciu dostawy towarów mieści się ustanowienie (przekształcenie, przeniesienie, zbycie) pewnych praw majątkowych i charakterze zbliżonym do prawa własności, aby wyeliminować istniejące w tym zakresie wątpliwości, nie rozszerzając jednak sztucznie definicji towarów, do czego właśnie upoważniała opcja z art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112. Konsekwencją posłużenia się taką konstrukcją musi być przyjęcie, że nawet gdyby czynności te nie zostały wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5-7 u.p.t.u., to i tak powinny być uznane za dostawę towarów, skoro mieszczą się w pojęciu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na co wskazuje zwrot "w tym również". Na skorzystanie z opcji przewidzianej w art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 mogłoby wskazywać posłużenie się fikcją prawną, tzn. gdyby ustawodawca posłużył się sformułowaniami "traktuje się jak dostawę towarów" czy "uznaje się za dostawę towarów" itd. Przyjęcie takiego stanowiska dodatkowo świadczy o nietrafności argumentu o skorzystaniu w jednym przypadku, a nieskorzystaniu w innym (tzn. udziału w nieruchomości) z opcji z art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112. Jednakże konsekwencją uznania przez autorów omawianego artykułu, że art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 nie dotyczy w ogóle udziału we współwłasności nieruchomości, gdyż zbycie takiego udziału spełnia cechy definicyjne dostawy towarów, jest pogląd, że zestawienie działań polskiego ustawodawcy względem praw spółdzielczych i użytkowania wieczystego z milczeniem w temacie zbycia udziału w nieruchomości jest zbędne.
Podsumowując swoje rozważania W. Nykiel i M. Sęk stanęli na stanowisku, że ponad wszelką wątpliwość zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).
11. Zaznaczyć należy, że w wyroku z 23 marca 2011 r., I FSK 431/10, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do argumentacji dotyczącej wadliwości tłumaczenia przepisów unijnych, uznając ją za nieusprawiedliwioną. Zauważono przykładowo, że w wersji niemieckiej art. 5 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy prawodawca wspólnotowy odwołał się do pojęcia "bestimmte Rechte an Grundstücken" (określone prawa na nieruchomościach), za które niemiecki odpowiednik Kodeksu cywilnego (Bürgerliches Gesetzbuch) uznaje zarówno prawo własności (§§ 903-924), jak i prawo współwłasności (§§ 1008-1011). Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca unijny pozostawił uznaniu państw członkowskich to, czy udział we współwłasności ma stanowić towar podlegający dostawie, czy też usługę.
12. W uzupełnieniu argumentacji mającej zobrazować rozbieżności pojawiające się na tle zaklasyfikowania transakcji zbycia udziału we współwłasności nieruchomości, czy też – jak w przedmiotowej sprawie – udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu i udziału we współwłasności budynków na tym gruncie posadowionych, wskazać należy na to, że w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w których kwestia charakteru takiej transakcji dla podatku od towarów i usług pozostawała poza bezpośrednim zainteresowaniem organów i sądów, zbycie udziału w nieruchomości automatycznie i w sposób przez żadną ze stron niekwestionowany traktowany był jak dostawa towarów. Wskazać tu można wyrok NSA z 1 lipca 2008 r., I FSK 887/09, w którym Sąd stwierdził, że skarżąca mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie w jakim sama nabyła towary (w okolicznościach sprawy chodziło o ½ lokali użytkowych i garażu). Z kolei z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1162/10, wynika, że w ocenie Sądu prawo do miejsca postojowego połączone z udziałem we współwłasności garażu może być przedmiotem dostawy. Zaznaczyć też należy, że w wyroku z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1977/09, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem wyrażonym przez autora skargi kasacyjnej, że nabycie udziału ½ w prawie użytkowania wieczystego stanowiło przeniesienie na skarżącego prawa do rozporządzania działką jak właściciel i późniejsze nabycie ½ własności działki takiego prawa już przenieść nie mogło. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla kwalifikacji przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności nie ma znaczenia to, czy przedmiotem transakcji jest nieruchomość gruntowa, czy tylko udział w niej, traktując obie sytuacje w ten sam sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując ponownie sprawę po uchyleniu poprzedniego orzeczenia powyżej powołanym wyrokiem NSA z 7 grudnia 2010 r. (wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2011 r., I SA/Łd 158/11) już jednoznacznie wskazał, że przedmiotem sprawy było opodatkowanie "dostawy udziału we własności gruntu" i że dostawa towaru w tym zakresie nastąpiła w okolicznościach sprawy w drodze nabycia przez skarżącego udziału wynoszącego ½ w prawie wieczystego użytkowania spornej działki gruntu. Wskazać też warto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010 r., I FSK 964/09, w którym Sąd ten zajmował się momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku części wpłat dotyczących sprzedaży garażu wraz z ułamkową częścią gruntu oraz miejsca postojowego wraz z ułamkową częścią gruntu – analizując to zagadnienie NSA odniósł się obszernie do kwestii dostawy towarów, milczeniem pomijając ewentualną odmienną klasyfikację na gruncie ustawy o VAT zbycia udziału w gruncie. Jest to znaczące w sytuacji, gdy w wyroku WSA w Białymstoku z 6 marca 2009 r., I SA/Bk 32/09, którego zgodność z prawem badał Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd ten wskazał wyraźnie, że w jego ocenie zbycie udziału w nieruchomości lokalowej stanowi dostawę towarów. Zwrócić też uwagę warto na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 lutego 2011 r., I SA/Lu 940/10, gdzie Sąd ten w żaden sposób nie zakwestionował uznania przez organ sprzedaży udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości za dostawę towarów. Zaznaczyć należy przy tym, że Sąd ten powołał się na to, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego (a więc odnoszące się wyłącznie do dostawy towarów) podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2010 r., I FSK 246/09.
13. Odnosząc się do argumentu dotyczącego niematerialnego charakteru prawa majątkowego jakim jest udział w nieruchomości (użytkowaniu wieczystym itp.), niepozwalającego traktować tegoż udziału jako rzeczy, a co za tym idzie – jako towaru na gruncie art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przypomnieć należy, że podobny tok rozumowania prezentowany był przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny 8 stycznia 2007 r. uchwały w sprawie I FPS 1/06, tyle że w odniesieniu do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. W praktyce organów podatkowych wskazywano mianowicie, że skoro to prawo rzeczowe nie zostało uznane przez ustawodawcę (mimo upoważnienia zawartego w art. 5(3)(b) VI Dyrektywy) za rzecz, jego ustanowienie nie mogło zostać uznane za dostawę towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale położył nacisk na to, że przepisy Kodeksu cywilnego kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, co w połączeniu z długim czasem trwania użytkowania wieczystego przemawia za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznanie transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (por. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r., s. 105-106). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z 8 lutego 1990 r., C-320/88, z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, z 4 października 1995 r., C-291/92, z 6 lutego 2003 r., C-185/01), uznające za kluczową przesłankę do stwierdzenia dostawy towarów przeniesienie prawa do faktycznego dysponowanie rzeczą, jak gdyby było się jej właścicielem. Warto również przywołać argumentację, która ostatecznie spowodowała, że w omawianej uchwale uznano oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że "mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.
W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.
Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu."
W ocenie składu przedstawiającego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsze zagadnienie prawne przytoczone argumenty w dużej mierze odnieść można również do kwestii zbycia udziału we współwłasności nieruchomości czy udziału w prawie użytkowania wieczystego. Zauważyć bowiem należy, że zarówno użytkownikowi wieczystemu jak i współużytkownikowi wieczystemu przysługuje zbliżony zakres uprawnień wobec – spełniającego definicję towaru zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. gruntu. Niewątpliwie i jeden i drugi podmiot ma szeroko rozumiane ekonomiczne władztwo do dysponowania towarem, niewątpliwie przysługujące mu prawo do rozporządzania tym towarem może też przenieść. Jedyną różnicą w tym zakresie jest to, że przy wykonywaniu swoich uprawnień współużytkownik wieczysty musi respektować uprawnienia pozostałych współużytkowników wieczystych.
W ocenie składu występującego z niniejszym zagadnieniem prawnym wątpliwości budzi to, czy na przeszkodzie uznaniu danej transakcji za dostawę towaru może stać to, że prawo własności (użytkowania wieczystego) przysługuje więcej niż jednemu podmiotowi. Zasadne jest tu przywołanie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 grudnia 2005 r., C-63/04, w którym Trybunał (choć w okolicznościach sprawy znacznie odbiegających od będącej przedmiotem niniejszych rozważań) wyraził stanowisko, że różne sposoby realizacji pojęcia współwłasności w porządkach prawnych państw członkowskich wskazują, że jest możliwe, aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługiwało więcej niż jednej osobie.
Trybunał uznał, że brak jest przeszkód, by uznać w okolicznościach danej sprawy, że więcej niż jedna transakcja dotycząca tego samego towaru może zostać uznana za stanowiącą dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (por. pkt 62-67 wskazanego orzeczenia).
14. Końcowo warto zwrócić również uwagę na dwie sytuacje, które w sposób najpełniejszy obrazują skutki problemów interpretacyjnych płynących z uznania zbycia udziału w nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego) za świadczenie usługi.
Z jednej strony wskazać należy na – dostrzeżone przez autora zdania odrębnego do orzeczenia zaskarżonego w niniejszej sprawie – paradoksalne konsekwencje uznania zbycia udziału w nieruchomości wspólnej za usługę przy transakcji zbycia odrębnej własności lokalu. W takim przypadku w ramach jednej transakcji mielibyśmy bowiem jednocześnie do czynienia z jednej strony z dostawą towaru (zbycie odrębnej własności lokalu), a z drugiej ze świadczeniem usługi (zbycie udziału w nieruchomości wspólnej). Zarówno orzecznictwo ETS-u, jak i sądów administracyjnych prowadzi do wniosku o niezasadności sztucznego dzielenia przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (np. możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży (por. np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r., C-251/05; wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05).
Zasadne jest też rozważenie przypadku, gdy (bądź to w drodze jednej transakcji, bądź ich szeregu) 100% udziałów w nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego) przenoszone jest przez wszystkich współwłaścicieli na jednego nabywcę. Wskazać w związku z tym należy, że sprzeczna z zasadą równego traktowania podatników wydaje się być sytuacja, w której odpowiednie zakwalifikowanie dla potrzeb podatku VAT zbycia udziału we współwłasności nieruchomości (współużytkowaniu wieczystym) zależy od tego, czy równocześnie zbywane są pozostałe udziały. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I FSK 431/10 uznał, że w przypadku, gdy w ramach jednej transakcji zbywane jest 100% udziałów w nieruchomości, mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania (całością) towaru. Jednakże taki tok rozumowania skutkuje jednym z dwóch wniosków co do charakteru transakcji na gruncie ustawy o VAT.
Po pierwsze uznać by należało, że ta sama transakcja może być dla podmiotów dokonujących zbycia świadczeniem usługi (dla każdego współwłaściciela zbywającego swój udział osobno), dla drugiej strony transakcji (nabywcy) będąc dostawą towaru. Alternatywą do tego rozwiązania jest uznanie, że zbycie udziału w nieruchomości (w prawie użytkowania wieczystego) nie może być jednoznacznie zaklasyfikowane jako dostawa towaru bądź świadczenie usługi, a każdorazowa kwalifikacja takiej czynności zależy od zachowania się pozostałych współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych), ewentualnie że świadczenie usługi może być – w zależności od okoliczności sprawy – uznane "dodatkowo" za "częściową" dostawę towarów. Każdy z tych wniosków wydaje się być nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług, które się wzajemnie wykluczają, uniemożliwiając co do zasady zajście sytuacji, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru jak i świadczenie usługi.
Z kolei odrzucenie argumentacji uznającej zbycie 100% udziałów we współwłasności nieruchomości (w prawie użytkowania wieczystego) za dostawę towaru prowadzi do wniosku, że sytuacja, w której niewątpliwie nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towaru. Słusznie poddawane krytyce różnicowanie zbycia całości nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) od zbycia udziału we współwłasności nieruchomości (współużytkowaniu wieczystym) prowadzi zatem w ocenie przedstawiającego omawiane zagadnienie prawne składu Naczelnego Sądu Administracyjnego do skutków niedających się pogodzić z zasadą praworządności i równości opodatkowania, może również, że względu na odmienny system ulg, stawek itp. stosowanych w odniesieniu do usług i dostawy towarów, prowadzić do naruszenia nadrzędnej w przypadku podatku VAT zasady neutralności tego podatku.
15. Zaprezentowane powyżej rozbieżności w definiowaniu dostawy towarów na gruncie prawa krajowego i unijnego w zakresie zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków na tym gruncie posadowionych wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującej treści: "Czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy, czy świadczenie usług w rozumieniu jej art. 8 ust. 1?"
Ze względu na to, że przedstawiona powyżej kwestia stanowi główny przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 P.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.
- - ---------------------- 23