Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 947/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Rz 175/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę N. (jednostki organizacyjnej Z. Spółka jawna w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 stycznia 2012 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w R., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 15 listopada 2011 r., odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku N. w sprawie stwierdzenia nadpłaty dla każdego podmiotu, który został wykazany w dostarczonej dokumentacji za grudzień i styczeń 2011 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organy dokonały analizy przepisów regulujących materię związaną ze złożonym wnioskiem. Powołując kolejno przepisy dotyczące w pierwszej kolejności samej nadpłaty - art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) następnie przepisów zawierających definicję podatnika z art. 7 § 1 O.p., płatnika z art. 8 tej ustawy i inkasenta, o której mowa w art. 9 ustawy doszły do zgodnego wniosku, że wnioskodawca nie mieści się w żadnej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów.

Organy zwróciły przy tym uwagę na fakt, że wnioskodawca kilkakrotnie występował do organów podatkowych, dążąc do uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług (w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r.), czy też "potwierdzenia prawa do nabywania towarów i usług ze stawką zwolnioną." Stanowisko wnioskodawcy, że realizowane na jego rzecz świadczenia opisane we wniosku są zwolnione od podatku VAT zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. za nieprawidłowe. Ponadto postanowieniami z 28 marca 2011r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania o zwrot N. podatku VAT za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Na postanowienia te N. złożył zażalenia. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. postanowieniami z dnia 7 czerwca 2011 r. a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 438/11, oddalił skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R.

2.2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów N. wniósł do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia ewentualnie o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS, czy art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie by podmioty, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy, świadczące opiekę szpitalną i medyczną o której mowa z kolei w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy, miały prawo do zwrotu podatku od wartości dodanej od nabywanych czynności ściśle związanych z realizowaną opieką szpitalną i medyczną mającą cel terapeutyczny.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że odmowa wszczęcia postępowania dokonana na podstawie art. 165a O.p., nastąpiła z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Przywołując orzecznictwo ETS oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I SA/Rz 438/11, podniesiono, że opieka medyczna i czynności ściśle związane z tą opieką, są zwolnione z podatku VAT w interesie publicznym.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd, biorąc pod uwagę, że w sprawie przedmiotem postępowania objęto odmowę wszczęcia postępowania z powodu braku po stronie wnioskodawcy przymiotu strony, uznał, że kontrola Sądu ograniczać będzie się jedynie do prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. W związku z powyższym zarzuty merytoryczne podnoszone w skardze a dotyczące nadpłaty nie będą przedmiotem rozważań Sądu.

Zdaniem Sądu wydając zaskarżone postanowienia organy dochowały wymogów formalnych. Rozstrzygnięcia odpowiadają prawu i wpisują się w prezentowane na tle przedmiotowego sporu orzecznictwo, wydane także w sprawach dotyczących strony skarżącej. Prawidłowo organy przyjęły, powołując się na art. 75 O.p., że stwierdzenia nadpłaty może dochodzić podmiot będący podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem. Sąd wskazał, że w stosunku do N. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że podmiot ten nie posiada przymiotu podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podzielił zaprezentowane ww. wyroku stanowisko, z którego jasno wynika, że N. nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług. Nie budziło również wątpliwości Sądu, że strona skarżąca nie była płatnikiem ani inkasentem.

W świetle powyższego brak podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług, przesądził równocześnie o braku przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku i czynił zasadnym podjęte w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, strony skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Powołując się na art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r poz. 270 dalej: u.p.p.s.a.) wskazano na naruszenie art. 2, art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a i § 2, art. 151, art. 170 u.p.p.s.a. Uchybienie wymienionym przepisom polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenie przez organ art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 9 Dyrektywy 112, art. 16, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133, art. 165a, art. 187, art. 188 O.p., art. 1, art. 22 k.s.h., art. 22 Konstytucji RP.
3. 4.2. Strona wniosła o:
4. - zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy:
5. a) "art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie art. 9 Dyrektywa 2006/112/WE eliminuje z podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od wartości dodanej, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, tworzone zgodnie z obowiązującym prawem w R.P., realizujące opiekę medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE dlatego, że są jednostkami wewnętrznymi wyodrębnionymi ze spółki jawnej (nie będącej osobą prawną), posiadające wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych, co pozwala jej na samodzielne działanie w zakresie opieki medycznej. Innymi słowy, czy zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się przepisowi krajowemu, który zabrania dokonywania transakcji na podstawie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy matką a córką";
6. b) "Rzeczypospolita Polska uchybiła przepisom traktatowi z UE, oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną - czyli czynności pomocnicze dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna), tj. czynność ściśle związane z opieką szpitalną (czynności, które logicznie wpisują się w ramy opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, i odmawiając podmiotom świadczącym opiekę szpitalną i medyczną, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE zwrotu podatku zawartego w cenie sprzedaży czynności ściśle związanych z omawianą opieką, mimo, że ten podatek nie jest podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu dyrektywy, jest to podatek nienależny naliczany w cenie sprzedaży na polecenie organów podatkowych";
7. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych;

ewentualnie:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy; zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: odrzucenie skargi, względnie o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 6. Pisma strony skarżącej
2. 6.1. Strona skarżąca złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo z dnia 28 czerwca 2012 r. zatytułowane: "odpowiedź na odpowiedź na skargę kasacyjną".
3. 6.2. Strona skarżąca złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo z dnia 14 czerwca 2013 r. zatytułowane: "stanowisko skarżącej na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. o godzinie 13:00:".
4. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy wymienione w art. 174 u.p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady przyjmuje się, iż w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Jednak z uwagi na specyfikę sprawy, jako pierwsze rozpatrzone zostaną zarzuty związane z ustaleniem czy strona posiadała przymiot podatnika, który uprawniał do zwrotu nadpłaty.

7.2. W pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 stycznia 2012 r., w którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 15 listopada 2011 r., odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku N. Stąd należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że poza kontrolą sądowoadministracyjną pozostaje ustalenie wysokości kwoty do zwrotu w wyniku nadpłaty i wykładni przepisów prawa materialnego dotycząca zwolnień lub stawek w podatku od towarów i usług.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie było ustalenie czy N. będący jednostką organizacyjną Z. Spółka jawna w K. ma przymiot podatnika w rozumieniu przepisu art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 15 ustawy o VAT. Problem też już występował w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 646/11 (SIP LEX nr 1136288) NSA wskazał, że wyjątek określony w art. 15 ust. 3 b ustawy o VAT nie dotyczy pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład - jako jednostka organizacyjna - korzysta z podmiotowości spółki.

Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z treści przepisu art. 22 k.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład.

Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela poglądy wyrażone w zacytowanym wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 646/11 oraz w wyrokach z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11 (opubl. CBOiS), wydanych w zbliżonych jak w rozpoznawanej sprawie stanach faktycznych. W wyrokach tych stwierdzono, że jednostki organizacyjne utworzone przez spółkę jawną nie są samodzielnymi i odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 498/10 podkreślono, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe.

Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

7.3. Brak również było podstaw do wystąpienia przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. - jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 646/11 - są zgodne z prawem europejskim. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

W świetle dotychczasowych rozważań brak było uzasadnionych podstaw, aby uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

7.4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.