Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 37/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargi J.W. (dalej: strona lub skarżący) na dwanaście decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 10 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: organ lub organ odwoławczy) dwunastoma odrębnymi decyzjami z 10 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) z 5 października 2015 r., określające stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, listopad i grudzień 2010 r. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ wskazał, że kontrola prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe przeprowadzona w przedsiębiorstwie strony (Zakład [...]) wykazała zaniżanie wysokości podatku należnego z tytułu najmu lokalu użytkowego położonego w [...].
W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazano na fakt wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez stronę zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r., która to okoliczność wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o ile podatnik zostanie zawiadomiony o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie nastąpiło (pismo z 17 grudnia 2014 r., doręczone stronie w trybie doręczenia zastępczego 5 stycznia 2015 r.).
2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Na powyższe decyzje organu odwoławczego strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie. W treści skarg skarżący zakwestionował przede wszystkim odrzucenie przez organ wniosku dowodowego o przesłuchanie przedstawiciela najemcy lokalu oraz ocenę zeznań świadków. Zdaniem skarżącego, organy naruszyły też art. 199a ust. 3 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., gdyż w sposób nieuprawniony same dokonały badania i oceny stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy cywilnej oraz oceny szaty graficznej jednej z umów najmu. Za nieudolne uznano wyjaśnienia organu w kwestii błędnego doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie było podstaw do uznania doradcy podatkowego [...] za pełnomocnika strony. Na rozprawie przez Sądem pierwszej instancji strona podniosła dodatkowo zarzut wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia, na skutek wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami - wskazał, że okres przedawnienia omawianych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2011 r., a zakończył 31 grudnia 2015 r., natomiast decyzje organu drugiej instancji zostały wydane 10 listopada 2016 r., tj. po wskazanym terminie przedawnienia. Organ prawidłowo stwierdził jednak, że w rozpoznawanej sprawie taka możliwość istniała. Na bieg terminu przedawnienia ma bowiem wpływ instytucja przerwania oraz zawieszenia biegu tego terminu, która wystąpiła w niniejszej sprawie.
Sąd wskazał w tym zakresie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego 17 grudnia 2014 r. wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia został zatem skutecznie przerwany 17 grudnia 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 O.p., o czym skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, tj. 5 stycznia 2015 r.
Odnosząc się do istoty sporu w sprawie Sąd podzielił w pełni ustalenia organów podatkowych oraz ich ocenę prawną, w wyniku czego stwierdzono, że skarżący nie ewidencjonował pełni przychodów wynikających z umowy najmu zawartej ze spółką oraz zaniżał z tego tytułu VAT należny.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w części, w jakiej Sąd oddalił skargi na decyzje organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i listopad 2010 r. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji - na skutek niedostrzeżenia, iż decyzja organu podatkowego drugiej instancji wydana została w warunkach przedawnienia, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;
- b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 136 i art. 137 § 3 O.p. i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji - poprzez przyjęcie za prawidłowe, iż doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;
- c) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, pomimo, iż winny być zastosowane z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- d) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany, a to z uwagi na niedoręczenie skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i skutkach, jakie to wszczęcie wywołuje w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
- 6.2. Na aktualnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca kwestionuje jedynie wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Twierdzi bowiem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wniosek ten skarżący wywodzi z faktu wadliwego zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to doręczono bowiem bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną przyznano, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono podatnikowi w trybie zastępczym w dniu 5 stycznia 2015 r. Jednocześnie wskazano, że z treści pełnomocnictwa z 19 marca 2014 r., wynika, że skarżący nie upoważnił swych pełnomocników do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym jako organem postępowania przygotowawczego w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W przekonaniu pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawiadomienie dokonane bezpośrednio podatnikowi było prawidłowe i i zgodne ze sposobem, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.
6.3. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu podkreślono, że uchwała ta ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W niniejszej sprawie zawiadomienie miało miejsce w dniu 5 stycznia 2015 r.
6.4. Bezpośrednia moc wiążąca uchwał, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 187 § 2 p.p.s.a., wykluczona jest przez art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Ta norma konstytucyjna stanowi bowiem, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wszelkie zatem bezwzględne związanie sędziów i sądów innymi aktami prawnymi niż wyżej wymienione, sprzeczne byłoby z Konstytucją. Dlatego też zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zatem do naruszenia przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd administracyjny wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale zaniechawszy wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, bądź też, gdyby w stanie faktycznym nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na stwierdzeniu o związaniu jej treścią. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.
6.5. Z uwagi na wyżej wskazaną treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, w pełni akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Wprawdzie autor środka odwoławczego wprost nie zarzucił naruszenia art. 70c O.p. Jednakże w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 145 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaś jednoznacznie wskazano, że w ocenie kasatora doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych albowiem wadliwie zawiadomiono podatnika z pominięciem jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Stąd też trafnie zarzucono, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
6.6. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i listopad 2010 r. oraz merytorycznie rozpoznając skargę uchylił decyzje organu odwoławczego dotyczące wskazanych wyżej okresów rozliczeniowych.
O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje.