Uzasadnienie
Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1292/08, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę G. K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.
W motywach swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynikało, że skarżąca w czerwcu 2004 r. dokonała sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta amerykańskiego. Towary zostały odprawione w Urzędzie Celnym w B. oddział C., a obszar Wspólnoty opuściły przez Niemiecki Urząd Celny w Hamburgu. Na dowód powyższego spółka przedłożyła dokument SAD z 1 czerwca 2004 r. Ponieważ jednak dokument ten nie został potwierdzony przez graniczny Urząd Celny w Hamburgu, strona dostawę opodatkowała według stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.".
Potem Spółka dwukrotnie, pismami z dnia 7 lipca i 22 grudnia 2006 r., zwracała się do Urzędu Celnego w Hamburgu z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego eksport towarów. Jednakże Urząd ten odmówił z uwagi na skasowanie danych z systemu przetwarzania danych ZAPP. Wydania zaświadczenia ostatecznie odmówił też postanowieniem z dnia 19 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. gdyż na podstawie posiadanych przez niego danych nie było możliwe potwierdzenie wywozu towaru poza obszar Wspólnoty.
Następnie pismem z dnia 17 marca 2008 r. strona wystąpiła do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jej zdaniem, dokonane transakcje korzystały z preferencyjnej stawki 0%. Wywodziła przy tym, że polskie przepisy o podatku VAT w zakresie w jakim dla zastosowania stawki podatku 0% przewidują obowiązek potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty przez odpowiedni urząd celny (art. 2 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r.) są sprzeczne z normami prawa wspólnotowego (art. 15.1 i 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.]), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Z tych norm wynika prawo zwolnienia eksportu towarów poza obszar Wspólnoty bez dodatkowych wymogów urzędowego potwierdzenia wywozu.
Jednakże w ocenie organu pierwszej instancji – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wyrażonej w decyzji z dnia 7 maja 2008 r., jak również w konsekwencji złożonego odwołania, zdaniem organu odwoławczego, przedstawionym w wymienionej na wstępie decyzji z dnia 30 lipca 2008 r., strona nie wywiązała się ciążącego na niej obowiązku przedstawienia dokumentu potwierdzającego fakt wywiezienia towaru poza terytorium Wspólnoty. W związku z tym nie mogła skorzystać z opodatkowania stawką 0%. Wynikało to wprost z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 2004 r., które to przepisy określały wymogi dla zastosowania wymienionej, preferencyjnej stawki.
W skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka podniosła, że uregulowany w ustawie o VAT z 2004 r. obowiązek urzędowego potwierdzenia wywozu poza terytorium Wspólnoty naruszał art. 15(1) VI Dyrektywy, art. 92 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i art. 249 akapit 3 w zw. z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wymóg urzędowego potwierdzenia eksportu dla potrzeb podatku VAT zawarty w polskich przepisach nie uwzględniał treści art. 15 (1) VI Dyrektywy. Powstała sprzeczność w definicji eksportu zawartej w art. 2 ust. 8 ustawy o VAT z 2004 r. ze wspólnotową definicją eksportu, która nie przewiduje zawężenia eksportu do wywozu towarów potwierdzonego przez urząd celny.
Zdaniem skarżącej, dysponowała ona innymi dokumentami potwierdzającymi eksport, a zatem stosując się bezpośrednio do dyspozycji normy wspólnotowej, tj. do art. 15(1) VI Dyrektywy miała prawo do zastosowania stawki 0%.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Przedstawiając motywy oddalenia skargi, Sąd pierwszej instancji dokonał analizy art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Podkreślił, że art. 41 ust. 7 określa konsekwencje braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Zwrócił uwagę, że organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż sformułowane w art. 2 pkt. 8 lit. a tej ustawy odesłanie do przepisów celnych pozwalających ustalić właściwy urząd celny dotyczy zasad określonych w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku stanowiącym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny. Reguły te, w szczególności określone w art. 793 ust. 2 lit. c powołanego rozporządzenia, pozwalają na ustalenie urzędu celnego wyprowadzenia, którym z zasady jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. W tym urzędzie, zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, dokonujący eksportu przedstawia egzemplarz 3 jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD) wraz z towarami zwolnionymi do wywozu. Obowiązki urzędu celnego wyprowadzenia oraz formę potwierdzenia wywozu towarów wskazano w art. 793 ust. 3 rozporządzenia.
Sąd stwierdził, że w sprawie niesporne jest, iż Spółka nie dysponuje dokumentem egzemplarza 3 SAD z potwierdzeniem odpowiadającym powołanym przepisom. Skarżąca nie przedstawiła też żadnego innego dokumentu, potwierdzonego przez urząd celny wyjścia towaru, z którego wynikałoby, że towary, opuściły obszar Unii Europejskiej. Wskazywane przez skarżącą dokumenty w postaci faktur, dokumentu przewozowego, potwierdzenia odbioru towaru, jako dokumenty nie potwierdzone przez odpowiedni urząd celny nie mogły stanowić wystarczającego dowodu dla zastosowania do eksportowanych towarów 0% stawki podatku VAT.
Sąd uznał, że strona miała możliwość otrzymania podstemplowanego dokumentu SAD w oparciu o obowiązujące także na terytorium Niemiec przepisy prawa wspólnotowego (rozporządzenia Rady [EWG] nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. stanowiącym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady [EWG] nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny). Z kserokopii dokumentu SAD z dnia 1 czerwca 2004 r., nr OGL/335010/00/001777 wynikało jednak, że skarżąca Spółka nie wnioskowała o potwierdzenie wywozu zgodnie z wymienionymi przepisami, stąd zaniedbania Spółki w tym zakresie nie mogły skutkować przyznaniem jej prawa do zastosowania stawki 0%. Możliwość późniejszego pozyskania stosownego zaświadczenia potwierdzającego wywóz udaremniona zaś została, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie z tego powodu, że przepisy wspólnotowe nie pozwalały niemieckiemu urzędowi celnemu na wystawienie takiego zaświadczenia, ale z uwagi na skasowanie danych z systemu przetwarzania danych ZAPP oraz przedłożenia przez Spółkę 3 egzemplarza dokumentu SAD bez oryginalnego odcisku pieczęci placówki celnej dokonującej odprawy eksportowej.
Sąd nie dopatrzył się ponadto sprzeczności pomiędzy polskim porządkiem prawnym, a przepisami prawa wspólnotowego w zakresie wskazywanym w skardze. Stwierdził, że art. 15 (1) VI Dyrektywy, a obecnie art. 146 (1) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) stanowią, iż zwolnienie z opodatkowania eksportu musi dokonywać się na warunkach określonych przez państwa członkowskie tak, aby zapobiec wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Takim właśnie warunkiem, w ocenie Sądu, przewidzianym w polskim ustawodawstwie, jest konieczność otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. Dokument ten jednocześnie stanowi gwarancję, że bez powrotnego przywozu eksportowanych towarów, nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju.
Zdaniem Sądu, trudno nazwać ów warunek niedozwolonym, skoro samo prawo unijne dopuszcza możliwość potwierdzenia dokumentu w tym zakresie i przewiduje procedurę obowiązującą na terytorium całej Wspólnoty dotyczącą możliwości uzyskania takiego potwierdzenia.
Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne skarżąca wskazała naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowaniej:
- - art. 15(1) VI Dyrektywy [aktualnie art. 146(1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.];
- - art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
- - art. 249 akapit 3 w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, nr 224), zwanego dalej "TWE"
I w konsekwencji oddalenie jej skargi na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2008 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w kwocie 54 291 zł.
W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko o niezgodności polskich regulacji w zakresie wykazania dokonania eksportu z regulującymi tę materię przepisami wspólnotowymi. Niezgodność ta wynika z faktu, że polski ustawodawca nie wziął pod uwagę możliwości dokonania wywozu przez inny niż krajowy urząd celny. Ma to istotne znaczenie, bowiem stosując przepisy prawa obowiązujące w Niemczech, właściwy w sprawie Urząd Celny w Hamburgu odmówił i nadal odmawia wydania stosownego zaświadczenia. W tej sytuacji konieczne jest odniesienie się do generalnych zasad neutralności w podatku VAT oraz celowości zwolnienia z opodatkowania eksportu.
W ocenie skarżącej, unormowania krajowych aktów prawnych naruszają wymienione zasady oraz zasadę proporcjonalności oraz zasadę unikania podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Zdaniem strony, wymóg urzędowego potwierdzenia wywozu wprost narusza normę VI Dyrektywy w zakresie właściwego i prostego stosowania zwolnienia eksportu z opodatkowania VAT. Nie uwzględnia on bowiem w szczególności art. 15(1) VI Dyrektywy, który to przepis jest przejrzysty i nie budzi kontrowersji w stosowaniu go w praktyce. Odmowa zastosowania unormowań VI Dyrektywy narusza też art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji oraz art. 10 i 249 TWE. Spółka podkreśliła również, że niemiecki Urząd Celny wyraził opinię prawną, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi, skarżąca nie potrzebuje urzędowego potwierdzenia wywozu dla udowodnienia eksportu.
Ponadto, zdaniem strony, sprzeczność art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r. wynika z faktu, że nadaje on inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksportu towarów. Polski przepis zawęża bowiem pojęcie to do wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, potwierdzonego przez właściwy urząd celny, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują wyłącznie jako ich wywóz poza terytorium Wspólnoty. Powyższa niezgodność powoduje, że spółka może zastosować bezpośrednio przepisy VI Dyrektywy.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu organ zauważył, że zarzuty kasacyjne nie są skierowane przeciw zaskarżonemu wyrokowi, a dotyczą decyzji, które były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W odniesieniu do głównej kwestii spornej, a mianowicie zgodności krajowych regulacji z prawem wspólnotowym, poparł stanowisko zaprezentowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.
Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, które za prawidłowe uznał Sądu administracyjny pierwszej instancji. Skarga kasacyjna bowiem oparta została wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie. Oznacza to, w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., że z woli strony, kontrola zaskarżonego wyroku dotyczyć może wyłącznie procesu subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy podatkowe, a oceniane przez Sąd przepisy prawa materialnego, które zdaniem skarżącej zostały naruszone.
Przechodząc do oceny postawionych zarzutów należało stwierdzić, że ich uzasadnienie koncentruje się wyłącznie na niewłaściwej implementacji art. 15(1) VI Dyrektywy do prawa krajowego, skutkującej uprawnieniem do zastosowania stawki 0% bezpośrednio z treści powołanego przepisu wspólnotowego. W związku z powyższym, stwierdzenie czy postawiony zarzut był zasadny, musi zostać poprzedzone wyjaśnieniem, w jakim zakresie możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw i jakimi ustaleniami musi być poprzedzone. Z powołanego przez stronę art. 249 akapit 3 TWE wynika, że wykładnia zaimplementowanych przepisów powinna być dokonywana tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy. Jeśli chodzi natomiast o jej bezpośrednie stosowanie, to w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z wykładnią przepisu krajowego, sąd, w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić skorzystanie z unormowania wspólnotowego.
Dla stwierdzenia niewłaściwej implementacji art. 15(1) VI Dyrektywy konieczne jest zatem wskazanie przepisu prawa krajowego, którego stosowanie rodzi skutki sprzeczne z założeniami, które nakreślił ustawodawca wspólnotowy. Sąd pierwszej instancji sytuacji takiej się nie dopatrzył, a zatem dla podważenia jego stanowiska w tej kwestii konieczne było wykazanie, że błędna implementacja w istocie miała miejsce. W związku z powyższym, dla skuteczności omawianego zarzutu, skarżąca powinna wskazać konkretny przepis ustawy o VAT z 2004 r., który był w sprawie stosowany, a jednocześnie stanowił wadliwą transpozycję normy wynikającej z art. 15(1) VI Dyrektywy. Przepisu takiego strona jednak nie wskazała.
Powołany art. 15(1) VI Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą. Przepis ten reguluje zatem, po pierwsze zwolnienie dostawy towarów poza granice Wspólnoty z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, po drugie przekazuje uprawnienie w zakresie organizowania procedury tego zwolnienia państwom członkowskim, po trzecie procedura ta ma zapobiegać oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz innym nadużyciom.
Wskazując na niewłaściwą implementację powołanego przepisu skarżąca posługuje się w głównej mierze ogólnymi pojęciami: "polskich przepisów w zakresie wymogu urzędowego potwierdzenia wywozu", "krajowych aktów prawnych naruszających zasadę neutralności podatku VAT", czy też "polskich przepisów w zakresie definicji eksportu". Dopiero na zakończenie uzasadnienia powołuje art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r., podnosząc niezgodność z prawem unijnym zawartej w tzw. słowniczku do ustawy - definicji eksportu towarów. W tym zakresie strona również nie przedstawia konkretnej normy prawnej prawa wspólnotowego, z którą definicja ta miałaby być niezgodna. Powołuje się jedynie na "przepisy VI Dyrektywy" oraz "zasady i normy prawa wspólnotowego zawarte w Dyrektywach Unii Europejskiej."
Wskazana ogólnikowość nie może, jak już wcześniej podniesiono, pozostać bez wpływu na zasadność postawionego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie ma prawa dokonywać doprecyzowania postawionych zarzutów czy wreszcie samemu dochodzić intencji autora skargi kasacyjnej w zakresie wykazania naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji na podstawie niewyartykułowanego opisu wadliwej regulacji (por. m. in. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, niepubl.). Innymi słowy, Sąd administracyjny drugiej instancji nie ma prawa ustalać, jakie konkretnie przepisy prawa wspólnotowego i ustawy o VAT z 2004 r. miał na myśli autor skargi kasacyjnej, pisząc o uchybieniach w procesie implementacji.
Wobec tak sformułowanych podstaw kasacyjnych oraz treści uzasadnienia brak jest przesłanek do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie można bowiem uwzględnić podstawy kasacyjnej, która opiera się na błędnej implementacji prawa wspólnotowego, a jednocześnie nie wskazuje, który z zastosowanych przepisów krajowych był tego przejawem. Powołany art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r. nie reguluje kwestii zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży towaru poza teren Wspólnoty, nie odnosi się do procedury ani do przesłanek koniecznych dla zastosowania takiego zwolnienia. Podaje jedynie ustawową definicję eksportu, a zatem nie stanowi implementacji art. 15(1) VI Dyrektywy.
W konsekwencji przepis ten nie może samodzielnie decydować o uznaniu, czy dyspozycja art. 15(1) VI Dyrektywy została prawidłowo transponowana na grunt polskich regulacji podatku od towarów i usług. Powyższe doprowadziło również do uznania pozostałych zarzutów za niezasadne. Z treści skargi kasacyjnej wynika bowiem, że wyłącznie w przypadku uwzględnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15(1) VI Dyrektywy, można mówić o ewentualnych naruszeniach art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 249 akapit 3 w zw. z art. 10 TWE. Właśnie bowiem w odmowie bezpośredniego zastosowania art. 15(1) VI Dyrektywy skarżąca upatruje naruszenia pozostałych, wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.