Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 952/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 29 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 października 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 czerwca 2014 r., określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wysyłkowej, wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dowody ujawnione w aktach sprawy nie pozwalają na weryfikację prawidłowości wysokości zobowiązań podatkowych określonych przez organ I instancji w kwestionowanej decyzji. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podstawą do ustalenia obrotów osiąganych przez Skarżącego i w konsekwencji głównym dowodem w sprawie stało się opracowanie dokumentujące przejawy aktywności gospodarczej Skarżącego w Internecie przygotowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ocenie organu odwoławczego opracowanie to należałoby uznać jedynie za efekt analizy zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdzających sporne transakcje, np. wydruków z poszczególnych aukcji, historii rachunków bankowych, których brak jest jednak w aktach sprawy. Znajduje się w nich, co prawda, zestawienie aukcji, prawdopodobnie przesłane przez właściciela portalu Allegro, jednakże dane zawarte w zestawieniu odbiegają od danych zawartych w załączniku do decyzji. Ewidencji sprzedaży nie dostarczył również Skarżący. Z uzasadnienia decyzji nie wynika również wprost, czy organ I instancji odstąpił od oszacowania obrotu. Uzasadnienie w tym zakresie natomiast winno się znaleźć w przedmiotowej decyzji. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji nie wykorzystano wszystkich możliwości zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania. Skoro bowiem znany był numer rachunku bankowego, na który były dokonywane wpłaty z tytułu przedmiotowych transakcji, to zasadnym było wystąpienie na podstawie art. 182 § 1 pkt 1 O.p. do banku prowadzącego rachunek bankowy dla J. L. o przekazanie informacji o tymże rachunku oraz podjęcie próby przesłuchania tej osoby, tj. matki Skarżącego, w charakterze świadka na okoliczność udostępniania mu rachunku bankowego. Przede wszystkim brak jednak w aktach sprawy wydruków, czy też danych na nośniku informacji (np. płycie CD) dotyczących zakończonych aukcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym w szczególności na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o dowody, z których będzie wynikała ilość aukcji przeprowadzonych w danym okresie rozliczeniowym oraz wartość transakcji. Podkreślił również, że organ I instancji powinien odnieść się do ewentualnych wniosków dowodowych, których złożenie Skarżący zapowiedział w piśmie z 13 października 2014 r., choć jednocześnie zastrzegł, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - zgodnie z dyspozycją art. 200 § 1 O.p., żaden z organów nie jest obowiązany oczekiwać na złożenie przez Skarżącego dowodów.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez niego w piśmie z 20 października 2013 r. Z treści tego pisma, a także załączonych faktur i wyciągów bankowych, wynika natomiast jednoznacznie, iż transakcje przypisane przez organ I instancji Skarżącemu zostały w istocie dokonane przez inny podmiot. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że DIS, pomimo dostrzeżenia, że w wielu transakcjach jako sprzedający widnieje inny podmiot niż Skarżący, nie nakazał organowi I instancji analizy powyższej kwestii w czasie ponownego rozpatrywania sprawy. Ograniczenie się wyłącznie do potrzeby odniesienia się do ewentualnych wniosków dowodowych, których złożenie Skarżący zapowiedział w piśmie z 13 października 2014 r., jest natomiast - zdaniem Strony - niewystarczające. Z uwagi zresztą na wagę powyższych okoliczności organ odwoławczy powinien był odnieść się do nich również bezpośrednio.
6. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. WSA w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.
9. 3.2. Dokonując wykładni przepisu art. 233 § 2 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które ma wyjaśnić organ I instancji. Wskazania te nie powodują jednak, że organ I instancji nie jest zobligowany do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. także tych, które nie zostały określone w decyzji kasacyjnej. Sąd przyjął, że dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego, a także ocena zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego, w zakresie w jakim nie stanowi wskazania okoliczności stanu faktycznego, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wiąże organu I instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od obowiązku ponownego wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście poprawnie ustalonego stanu faktycznego. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.).
10. 3.3. WSA stwierdził, że podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były w szczególności istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym, wskazującym na ilość przeprowadzonych przez Skarżącego aukcji i wartość transakcji, jak również niedostateczne uzasadnienie decyzji, które nie pozwoliły na pełne i rzetelne zweryfikowanie przypisanej Podatnikowi podstawy opodatkowania.

Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy wskazał, iż w związku z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pomocy technicznej w udokumentowaniu przejawów aktywności gospodarczej w Internecie przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. 24 marca 2014 r., przesłał arkusz informacyjny, z którego dane stały się podstawą do wydania decyzji organu I instancji. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że opracowanie to mogło być uznane za ocenę, analizę dowodów w sprawie, jednocześnie wskazując, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, jak np. wydruków z poszczególnych aukcji, historii rachunków bankowych, zestawień transakcji, które takiej analizie zostały poddane. Co prawda w aktach sprawy znajduje się zestawienie aukcji, jednakże – jak słusznie dostrzegł Dyrektor DIS – był to materiał niepełny, gdyż przykładowo za maj 2009 r. w zestawieniu wyszczególniono 12 aukcji na kwoty od 117 zł do 310 zł, tymczasem, jako kwotę w tabeli nr 1 (na str. 3 decyzji organu I instancji) podano, jako całkowitą wartość sprzedanych towarów kwotę 51.493 zł. Zdaniem Sądu, sprzeczności tych nie można jednak zweryfikować, właśnie z uwagi na niepełny materiał dowodowy.

Sąd podzielił również opinię organu odwoławczego, że z uzasadnienia decyzji I instancji nie wynika wprost, czy organ ten odstąpił od oszacowania obrotu, a niewątpliwie kwestia ta należy do fundamentalnych z punktu widzenia przyjętej podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, z powyższych względów organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy aby w trybie przepisu art. 233 § 2 O.p. uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1. 3.4. Jednocześnie organ odwoławczy, zdaniem Sądu, prawidłowo wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy o te dowody, z których będzie wynikała ilość aukcji przeprowadzonych przez Skarżącego w danym okresie rozliczeniowym oraz kwoty transakcji. Organ odwoławczy nie ograniczył w żaden sposób materii dowodowej, która mogłaby posłużyć organowi pierwszej instancji do ustalenia prawdy obiektywnej. Natomiast zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 13 października 2014 r. Strona zapowiedziała ewentualne wnioski dowodowe, co tym bardziej uzasadniało przekazanie sprawy, gdyż w przeciwnym wypadku organ odwoławczy mógłby narazić się na zarzut naruszenia przepisu art. 127 O.p., obligujący do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe.

1. 3.5. Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Odnośnie argumentacji Skarżącego w powyższym zakresie Sąd wskazał, że postanowieniem z 17 września 2014 r. wyznaczono Stronie, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowy termin, liczony od dnia otrzymania tegoż postanowienia, do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Doręczenie ww. postanowienia nastąpiło 6 października 2014 r., zatem termin wynikający z niego upływał 13 października 2014 r. Strona natomiast w tym dniu nadała pismo, w którym zapowiedziała wniesienie dowodów w sprawie, wnosząc jednocześnie o dodatkowy tygodniowy termin. Organ odwoławczy dopiero 20 października 2014 r. wydał skarżoną decyzję (wysyłka ww. decyzji nastąpiła w dniu następnym, tj. 21 października 2014 r.). Strona natomiast swoje wyjaśnienia z 20 października 2014 r. nadała w placówce pocztowej, które do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęły dopiero 23 października 2014 r. Dlatego też nie można - zdaniem Sądu - podzielić tezy Skarżącego, że organ odwoławczy, wydając kwestionowaną decyzję, naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p.

1. 3.6. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wskazując, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

1. 3.7. Również wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia została, zdaniem Sądu, wypełniona w sposób prawidłowy.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie art. 54 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez akceptację działania organu odwoławczego, polegającego na nieskorzystaniu z możliwości uwzględnienia skargi Strony w całości, mimo że organ otrzymał, jeszcze przed wniesieniem skargi do Sądu I instancji, dokumenty wskazujące, iż transakcje błędnie przypisywane Stronie zostały zrealizowane de facto przez inny podmiot.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Uzasadnienie to powinno zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi I instancji.

5.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 54 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez akceptację działania organu odwoławczego polegającego na nieskorzystaniu z możliwości uwzględnienia skargi Strony w całości, mimo że organ otrzymał, jeszcze przed wniesieniem skargi do Sądu I instancji, dokumenty wskazujące, iż transakcje błędnie przypisywane Stronie zostały zrealizowane de facto przez inny podmiot, nie został w sposób prawidłowy uzasadniony. Za właściwe uzasadnienie sformułowanego zarzutu nie można bowiem uznać ogólnie zakreślonych stwierdzeń autora skargi kasacyjnej o konieczności uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w kontekście dokumentów nadesłanych przez Skarżącego z pismem z 20 października 2014 r., w całkowitym oderwaniu od regulacji prawnych, na naruszenie których wskazano w tym zarzucie. W żaden sposób uzasadnienie skargi kasacyjnej nie nawiązuje bowiem do treści art. 54 § 3 P.p.s.a., nie precyzuje na czym właściwie polegało naruszenie tego przepisu i jaki wpływ uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bardzo ogólnikowa.

5.3. W myśl natomiast art. 54 § 3 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r., organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Celem instytucji autokontroli uregulowanej w cytowanym przepisie jest umożliwienie organom administracji publicznej ponownej weryfikacji własnego działania (lub braku działania) bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę jego zgodności z prawem. Należy mieć jednak na uwadze, że sformułowanie, iż organ "może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy" wskazuje na uznaniowy charakter omawianej regulacji prawnej. Wynika z niej, że organ może skorzystać z instytucji autokontroli, o ile jego intencją jest uwzględnienie skargi w całości, jednakże nie można mu czynić zarzutu z tego, że instytucji tej z jakichś względów nie zastosował, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

5.4. W konsekwencji za całkowicie chybiony należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 54 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co skutkowało koniecznością oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ww. ustawy.