Uzasadnienie
Wyrokiem z 23 lutego 2011 r., I SA/Bk 615/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 lipca 2010 r., Nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca gmina wskazała, że Wojewoda [...] wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, stwierdzającą przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, stanowiących dotychczas własność gminy. Wywłaszczenie nastąpiło na cel rozbudowy drogi krajowej. Decyzja ta stała się ostateczna. Wojewoda ustalił na rzecz gminy w drodze decyzji odszkodowanie, które zostało wypłacone. Gmina nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Zarejestrowanym podatnikiem VAT jest aktualnie Urząd Miejski.
W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: czy od kwoty odszkodowania za nieruchomości przejęte z mocy prawa przez Skarb Państwa pod drogi publiczne gmina winna odprowadzić VAT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie gmina wskazała na treść art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", jak również stosowne przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), dalej: "rozporządzenie". Zdaniem skarżącej w świetle przepisów gmina co do zasady jest podatnikiem VAT, jednak z uwagi na zwolnienie przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia podlega opodatkowaniu wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro zaś adresatem decyzji o odszkodowaniu jest gmina, a odjęcie jej prawa własności za odszkodowanie nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej, nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, należy skłonić się do poglądu, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.
Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w sytuacji przedstawionej we wniosku do czynienia mamy z dostawą towaru (gruntu) w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.
Organ interpretacyjny argumentował, że zbywając nieruchomość gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje, zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. W związku z powyższym, gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Minister Finansów zreasumował, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Stwierdził, że przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze złożonej do sądu administracyjnego, pełnomocnik gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że nie jest ona zasadna.
Na wstępie Sąd wskazał, że spór dotyczy w istocie uznania gminy za podatnika podatku od towarów i usług działającego w tym charakterze i niekorzystającego ze zwolnienia, w związku z przejęciem przez Skarb Państwa (z mocy prawa) prawa własności nieruchomości, stanowiących dotychczas własność gminy na cel rozbudowy drogi krajowej w zamian za odszkodowanie.
Sąd przypomniał treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz wskazał na przepis § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, w którym zwolniono z VAT czynności podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność tych jednostek, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Wskazując na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro gminy realizują zadania publiczne nałożone nań przepisami prawa należy uznać, że wyłączenie, o którym mowa w art.15 ust.6 ustawy o VAT obejmuje również jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym organy władzy publicznej, w tym jednostki samorządu terytorialnego, jak i urzędy obsługujące te organy nie będą uznawane za podatników VAT w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań publicznych, dla realizacji których zostały one powołane, pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Dalej Sąd powołał treść art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z którego wynika, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które w szczególności obejmują również sprawy gminnych dróg ulic, mostów i placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz sprawy z zakresu ładu przestrzennego gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że dokonanego przez gminę przeniesienia prawa własności nieruchomości pod drogi publiczne w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej, jakim jest Wojewoda [...] nie można uznać za czynność dokonaną przez gminę w ramach realizowanych zadań własnych obejmujących zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ani zleconych bowiem w tym przypadku gmina nie występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Gmina dokonując czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT występuje więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Zasadnie więc organ interpretacyjny uznał, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina w omawianym przypadku nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżąca gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że gmina była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu odjęcia jej przez Wojewodę [...] własności nieruchomości w trybie wywłaszczenia pod budowę drogi krajowej w zamian za odszkodowanie otrzymane przez gminę.
Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę poprzez uznanie, że gmina nie była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu odjęcia jej przez Wojewodę Podlaskiego własności nieruchomości w trybie wywłaszczenia w drodze decyzji administracyjnej pod budowę drogi krajowej w zamian za odszkodowanie otrzymane przez gminę lub
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie przytoczyć należy treść przepisów prawa materialnego, których naruszenie skarżąca przypisuje Sądowi pierwszej instancji. Art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT dotyczy statusu podatnika podatku od towarów i usług. I tak stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z ust. 6 art. 15 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
O ile kwestią sporną pomiędzy stronami nie była okoliczność, iż co do zasady gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o tyle spór sprowadził się do przesądzenia, czy gmina dokonując przeniesienia własności nieruchomości gruntowej w zamian za odszkodowanie zgodnie z treścią decyzji wywłaszczeniowej realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, o czym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tym zakresie słuszne okazało się stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny.
Prawidłowo przyjął zatem Sąd pierwszej instancji podzielając w tym względzie racje Ministra Finansów, że dokonanego przez gminę przeniesienia prawa własności nieruchomości pod drogi publiczne w zamian za odszkodowanie, co nastąpiło z nakazu władzy publicznej – Wojewody [...], nie można uznać za czynność dokonaną w ramach zadań własnych, czy też zleconych. W omawianej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że gmina występuje jako właściciel gruntu, nie zaś jako podmiot realizujący zadania w zakresie gospodarki nieruchomościami. Dlatego też we wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym trafnie uznał Minister Finansów, że działanie gminy zakwalifikować należy jako podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów, co w konsekwencji oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w ramach za odszkodowanie.
Warto zaznaczyć, że stanowisko powyższe w odniesieniu do analogicznych okoliczności faktycznych zostało już wcześniej wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności podzielić należy wywody zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11, czy też we wcześniejszych rozstrzygnięciach: z 28 października 2011 r., I FSK 1659/10 oraz z 26 maja 2011 r., I FSK 769/10 (orzecznictwo dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotnym argumentem, który NSA uwypuklił w powołanych wyrokach była okoliczność, iż gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości w zakresie materialnoprawnych skutków wywłaszczenia znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni, wobec tego brak jest przesłanek uzasadniających jej odmienne traktowanie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dokonując więc wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć należy, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej działający właśnie w tym charakterze, a więc korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego.
Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną.