Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 955/16

Uzasadnienie

1. 1. Postanowieniem z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 2658/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę J. B., B. F. oraz P. S. (dalej: skarżący) – byłych wspólników spółki T. sp. z o.o. (dalej zwanej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 marca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.
2. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.). Sąd wskazał, że skarżący nie posiadają w rozpatrywanej sprawie interesu prawnego w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. oraz powołał się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że skarżący – członkowie zarządu nieistniejącej już spółki z o.o. – nie mają legitymacji prawnej do wniesienia skargi w postępowaniu podatkowym którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki.
3. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzucili wydanie zaskarżonego postanowienia w zakresie pkt 2 i 3 (odrzucenia skargi oraz zasądzenia zwrotu wpisu od skargi) zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 50 § 1 oraz art. 25 § 1 i art. 28 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżący nie maja interesu prawnego do wniesienia skargi na decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, w szczególności podnosząc, że zdaniem skarżących w sytuacji, w której interes prawnych skarżących w rozpatrywanej sprawie jako osób trzecich, o których mowa w art. 133 O.p. wynika z tej samej normy materialnego prawa podatkowego, w oparciu o którą wydano wobec spółki decyzję wymiarową;
2. - art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz całkowity brak odniesienia się do kluczowych argumentów skarżących przedstawionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wyjaśnienia istotnych elementów sprawy [w szczególności brak odniesienia się do argumentacji skarżących dotyczącej art. 9 § 3 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.; dalej: k.k.s.)], a w konsekwencji uniemożliwia skarżącym rekonstrukcji przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone postanowienie.
3. 4. W skardze kasacyjnej skarżący zawarli wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

Skarżący wnieśli również o połączenie do wspólnego rozstrzygnięcia lecz do odrębnego rozstrzygnięcia sprawy z niniejszej skargi kasacyjnej oraz spraw z:

1. - zażalenia z 23 lutego 2016 r. na postanowienie WSA w Warszawie z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 2658/15;
2. - skarg kasacyjnych z 4 lutego 2016 r. na wyroki WSA w Łodzi z 2 grudnia 2015 r. w sprawach I SA/Łd 1084/15, I SA/Łd 1085/16 oraz I SA/Łd 1086/15;
3. - skargi kasacyjnej z 29 lutego 2016 r., I SA/Łd 1070/15);

ze względu na pozostawanie spraw w związku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

1. 5. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.
2. 5.1. Z uwagi na wniosek Spółki o rozpoznanie skargi kasacyjnej od zaskarżonego postanowienia odrzucającego skargę na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie uznania wynikającego z art. 182 § 1 p.p.s.a. przyjął, że wystarczające będzie rozpoznanie tej skargi na posiedzeniu niejawnym bowiem przedmiot sprawy nie uzasadnia przeprowadzenia rozprawy.
3. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do łącznego rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. niniejszej sprawy oraz spraw wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
4. 5.3. W sprawie bezsporne jest, że zaskarżoną decyzją z 10 marca 2015 r. DIS umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2008 r., ze względu na wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z 19 grudnia 2014 r., które stało się prawomocne z dniem 20 stycznia 2015 r.
5. 5.4. Istota zarzutów skarżących w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji ze względu na błędną, zdaniem skarżących, wykładnię pojęcia interesu prawnego, co w konsekwencji determinowało pozbawienie skarżących prawa do skutecznego zakwestionowania legalności decyzji DIS z 10 marca 2015 r.
6. 5.5. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny skarżący zakreślili zarzucając naruszenie art. 50 § 1 oraz art. 25 § 1 i art. 28 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 oraz art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 133 oraz 115 § 1-5 O.p., poprzez błędne uznanie, że skarżący (byli wspólnicy spółki) nie są stroną postępowania podatkowego, a co za tym idzie nie są uprawnieni do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję DIS umarzającą postępowanie odwoławcze względem spółki, bowiem nie posiadają interesu prawnego oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a poprzez brak rozpatrzenia całości argumentacji przedstawionej w sprawie przez skarżących.
7. 5.6. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, a także inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2).
8. 5.7. Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., OPS 1/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r., SA/Wa 609/06, oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04, CBOSA). W związku z tym istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków.

Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Ponadto stroną jest następca prawny podatnika, płatnika, inkasenta, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117a O.p.

Z regulacji tej jednak, jak argumentują skarżący, nie można wywieść, by podatnik i osoba trzecia, albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

5.8. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zaległości podatkowej spółki, stroną postępowania może być wyłącznie spółka, która jako osoba prawna działa w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie. Trafnie wskazał również Sąd pierwszej instancji, że dla ustalenia istnienia interesu prawnego konieczne jest zbadanie, czy podmioty wymienione w art. 133 § 1 O.p. posiadają interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieszczą się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p., a więc także wśród podmiotów o których mowa w art. 110-117a O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 262/05). Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości.

5.9. Jak wskazywano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozwiązanie bądź likwidacja spółki z o.o. powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS – wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarga złożona przez wspólników wykreślonej z rejestru sądowego spółki jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdyż została wniesiona przez podmioty niebędące stroną postępowania podatkowego. Wnosząc zatem skargę, skarżący dokonali czynności procesowej, do której nie byli uprawnieni w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a., co z kolei wyłącza możliwość merytorycznego rozpoznania tego środka odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie zatem skarga została wniesiona przez podmiot nieuprawniony, który a limine nie posiadał legitymacji skargowej, co stanowiło podstawę do jej odrzucenia zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 50 § 1 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy należało uznać za nieuzasadnione i podlegające oddaleniu.

5.11. Niezrozumiały, a tym samym nie zasługujący na uwzględnienie jest również wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Sąd przytoczył stan sprawy, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób jasny i przejrzysty wskazał motywy, ze względu na które uznał niedopuszczalność skargi.

5.12. W tym zakresie za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do argumentacji skarżących wskazujących na źródło ich interesu prawnego w rozpatrywanej sprawie w art. 9 § 3 k.k.s.

Co prawda rację mają skarżący, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do wskazanej argumentacji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ten nie miał istotnego wpływu na podjęte przez WSA rozstrzygnięcie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. przepis k.k.s. ustalający krąg podmiotów, które mogą podlegać odpowiedzialności karnoskarbowej w oczywisty sposób nie może stanowić podstawy prawnej, z której skarżący mogą wywodzić interes prawny w rozpatrywanej sprawie sądowoadministracyjnej.

1. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.