Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 06.03.2007 r., sygn. I SA/Po 1351/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez P. Spółka z o.o. w Poznaniu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19.09.2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 20.01.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r.
Za podstawę powyższego wyroku Sąd przyjął stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, że w deklaracji za 2005 r. skarżąca spółka rozliczyła podatek od towarów i usług w kwocie 187.000 zł wynikający z faktury wystawionej w związku z zawarciem przez skarżącą w dniu 18.04.2005 r. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P., obręb P., składającej się z działek o łącznym obszarze 88,68 ha na rzecz "Wydawnictwa dib D. i B." Sp. z o.o. W umowie strony określiły nieruchomość jako niezabudowaną. W dniu 25.05.2005 r. strony zmieniły tą umowę, określając jej przedmiot jako "nieruchomość zabudowaną", albowiem podczas wydawania nieruchomości nabywcy w posiadanie okazało się, że jest ona zabudowana budynkiem i budowlami trwale związanymi z gruntem, tj. budynkiem administracyjnym, stróżówką, parkingiem i ogrodzeniem.
W konsekwencji skarżąca dokonała w październiku 2005 r. korekty deklaracji podatkowej za kwiecień 2005 r. wskazując sprzedaży nieruchomości jako dostawę towarów zwolnioną od podatku od towarów i usług.
Po wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 18.04.2005 r. była nieruchomość gruntowa niezabudowana, a w związku z tym należało w sprawie zastosować 22% stawkę podatku od towarów i usług. Wobec tego organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce za październik 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.226 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 56.100 zł.
W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że przedmiotem umowy z dnia 18.04.2005 r. była nieruchomość niezabudowana.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił za październik 2005 r. podatek naliczony w kwocie 6.226 zł do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W kwestii charakteru sprzedawanej nieruchomości organ odwoławczy podzielił pogląd naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem dyrektora izby skarbowej z zapisów prowadzonej dla tej nieruchomości księgi wieczystej oraz rejestru ewidencji gruntów nie wynika, aby sporny grunt był zabudowany. Organ drugiej instancji wskazał również, że w zasobach archiwalnych Urzędu Miasta P. nie odnaleziono akt spraw dotyczących postępowań administracyjnych odnośnie pozwolenia na budowę lub zawiadomień o zakończeniu budowy budynków lub budowli przewidzianych do realizacji na tej nieruchomości. Nie było również dowodów na to, aby kiedykolwiek zgłoszono do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. zakończenie budowy obiektu budowlanego na tej nieruchomości i nie wystąpiono z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również na treść umowy z dnia 18.04.2005 r., gdzie strony wyraźnie określiły przedmiot umowy jako "niezabudowaną nieruchomość" i nabywca oświadczył, iż jest mu znany stan prawny i faktyczny nabywanej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego zmiana umowy z dnia 25.05.2005 r. nie miała wypływu na treść obowiązku podatkowego i wysokość należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że sporna dostawa nieruchomości niezabudowanej podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług (22%) na podstawie art. 41 ust 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.".
W skardze na decyzję organu odwoławczego do Sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 43 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 29 ust 5 u.p.t.u. i wniosła o uchylenie tej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a"i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uwzględnił złożoną skargę i uchylił decyzje organów obu instancji.
W ocenie Sądu przy rozstrzyganiu kluczowej dla sprawy kwestii – faktu zabudowania spornej nieruchomość gruntowej budynkami i budowlami – organy obu instancji naruszyły art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny, opierając się jedynie na dowodach formalnych, kiedy z innych dowodów, w tym przedłożonych przez skarżącą wynika, iż stan faktyczny mógł być odmienny od przyjętego na podstawie dowodów formalnych. Sąd zauważył, że organy podatkowe nie poddały ocenie charakteru znajdujących się na terenie spornej nieruchomości obiektów stwierdzonych protokołem oględziny z dnia 22.03.2006 r. Zdaniem Sądu zaniechano prawidłowej oceny operatu szacunkowego z dnia 28.06.2005 r. W zaskarżonej decyzji całkowicie pominięto milczeniem fakt, że strona skarżąca płaciła podatek od nieruchomości należny od budynków i budowli.
Ponadto Sąd stwierdził, że z ustaleń organów podatkowych nie wynika, czy w chwili zawierania umowy sprzedaży z dnia 18.04.2005 r., a następnie w chwili wydawania przedmiotu dostawy na zbywanym gruncie znajdował się budynek parterowy podpiwniczony. Według Sądu pierwszej instancji przedstawione mankamenty postępowania dowodowego miały istotne znaczenie dla ustalenia charakteru zbywanej nieruchomości a w konsekwencji na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd nakazał ustalić rzeczywisty charakter budynków i budowli znajdujących się na terenie spornej nieruchomości również w oparciu o wspomniane dowody.
Jednocześnie Sąd wywiódł, że zamiar stron i określenie przedmiotu umowy w jej treści zasadniczo nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zgodnie z art. 48 KC należało przyjąć, że budynki trale z gruntem związane stają się jego częścią składową i przechodzą na własność nabywcy gruntu niezależnie od zamiaru, woli i wiedzy stron stosunku cywilnoprawnego.
Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- - w ramach art. 174 pkt 1 popsa niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 48 KC w sytuacji gdy w sprawie zastosowanie miał art. 2 pkt. 6, art. 5 ust.1, art. 19 ust. 4, art. 41 ust. 1 u.p.t.u.,
- - w ramach art. 174 pkt 2 popsa wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 popsa, a także w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że w/w przepisy podatkowego zostały przez organy podatkowe naruszone przez: niedopuszczenie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, naruszenie zasady kompletności i spójności materiału dowodowego, a także zasady swobodnej oceny dowodów i to w sposób na tyle istotnym, iż doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - czego Sąd pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego,
- - w ramach art. 174 pkt 2 popsa, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", z art. 141 § 4, art. 133 § 1 popsa rzez błędne przyjęcie przez skład orzekający w sprawie stanu faktycznego to jest odmiennie od rzeczywistego (ustalanego przez organy podatkowe) - polegającym na przyjęciu na podstawie akt sprawy, że w tej sprawie mamy do czynienia z nieruchomością zabudowaną pomimo istnienia dokumentów urzędowych i innych dowodów, które tego stanu faktycznego nie potwierdzają (zaprzeczają istnieniu budynków i budowli) - czego Sąd dał wyraz w uzasadnieniu orzeczenia,
- - w ramach art. 174 pkt 2 popsa, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 popsa, a także w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez skład orzekający w sprawie przepisów postępowania podatkowego polegającym na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji że dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy państwowej i sporządzone w określonej formie nie stanowią potwierdzenia tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone - czego Sąd dał wyraz w uzasadnieniu orzeczenia,
- - w ramach art. 174 pkt 2 popsa, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 141 § 4 popsa przez uznanie przez Sąd, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy Sąd sam przyjął, że niewłaściwie przeprowadzono postępowanie dowodowe (błędnie ustalono stan faktyczny), a jednocześnie sam dokonał wiążącego organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie prawa materialnego w oparciu o nieuzupełniony materiał dowodowy, czym z góry przesądził wynik ewentualnego przyszłego postępowania dowodowego -czego dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia,
- - w ramach art. 174 pkt 2 popsa, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, naruszenie art. 141 § 4 popsa przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu,
- - w ramach art. 174 pkt 2 popsa, wskazując, że uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" oraz art. 151 popsa przez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,
- - w ramach art. 174 popsa, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, naruszenie art. 141 § 4 popsa przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe),
- - w ramach art. 174 pkt 2 popsa, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, naruszenie art. 141 § 4 popsa przez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe i ma być prowadzona przeciwko dowodom urzędowym.
W uzasadnieniu do tak skontrowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wywiódł, że zaskarżone orzeczenie zmierza do pozbawienia znaczenia zasad prawa cywilnego oraz postępowania podatkowego. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe, m.in. odpis księgi wieczystej czy wyciąg z ewidencji gruntów stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skoro według tych dokumentów sporna nieruchomość gruntowa była niezabudowana, to w powiązaniu z oceną treści aktu notarialnego, faktu ustalenia przez strony wartości gruntu bez uwzględnienia wartości budynków i budowli oraz niespełnienia formalnych przesłanek wynikających z prawa budowlanego organy podatkowe dokonały wszechstronnej całościowej oceny materiału dowodowego mieszczącej się w ramach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust 2 u.p.t.u. wymagane jest upływ co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę znajdujących się na gruncie obiektów budowlanych. Tymczasem w sprawie strona skarżąca nie przedstawiła dowodu, z którego wynikało by, że zakończono jakąkolwiek budowę budynków lub budowli znajdujących się na spornym gruncie.
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor dowodził również, że zaskarżony wyrok może stanowić podstawę do nadużyć podatkowych. Podatnicy odwołujący się do poglądów Sądu mogą bowiem zapoczątkować praktykę, że sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona w każdym przypadku, kiedy posadowiony jest na niej jakikolwiek budynek lub budowa niezależnie od jego stanu technicznego i spełniania nadanych im funkcji oraz statusu prawnego tej nieruchomości potwierdzonego stosownymi dokumentami, a przede wszystkim niezależnie od stopnia związania tego budynku czy budowli z gruntem.
Na rozprawie w dniu 28.08.2008 r. stający pełnomocnik skarżącej spółki popierał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Skargą tą zakwestionowano rozstrzygnięcie kasacyjne Sądu I instancji, które podjęte zostało wobec konstatacji, że decyzje organów podatkowych oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym. Stało się tak ponieważ w postępowaniu podatkowym organy te nie odniosły się do części dowodów. Stąd też uznano, że w sprawie stan faktyczny sprawy ustalony został wadliwie.
Powyższej tezy przedmiotowa skarga kasacyjna nie zdołała podważyć. Co więcej zawiera argumentację stanowiącą w istocie rzeczy ocenę pominiętych dowodów. Taki sposób argumentacji nie dość, że jest spóźniony z punktu widzenia toku rozpatrywania sprawy to na dodatek potwierdza zasadność zarzutów jakie Sąd I instancji postawił orzekającym w sprawie organom podatkowym.
Mając zatem na względzie powyższe spostrzeżenia godzi się w tym miejscu przypomnieć, że zakres ustaleń jakie należy czynić w toku postępowania podatkowego wyznacza norma materialnoprawna stanowiąca podstawę obowiązku podatkowego. Te zaś w przypadku podatku od wartości dodanej, którym to konstrukcyjnie podatkiem jest krajowy podatek od towarów i usług uregulowany ustawą z dnia 11.03.2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), uzależniają zakres i rozmiar obciążeń fiskalnych od rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na powyższe jednoznacznie zresztą wskazuje wzorowany na prawie unijnym sposób określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który zawarty został w art. 2 u.p.t.u., który obecnie oderwany jest od jakichkolwiek konotacji cywilistycznych (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT – 2008, Unimex Wrocław 2008 r., str. 15 i nast.). Stąd za uprawniony uznać należy wniosek, że tylko w przypadku ustalenia rzeczywistej treści zdarzenia gospodarczego możliwym będzie prawidłowe, a więc zgodne z obowiązującym prawem, określenie czy i w jakim rozmiarze powstał, obciążający danego podatnika, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy zauważyć trzeba, że oceny dowodów dokonane przez organy podatkowe nie zrealizowały zasygnalizowanych powinności. Nie negując bowiem walorów i domniemań płynących z urzędowych ewidencji zauważyć należy, iż nie zwalniają one organów od konieczności ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych sprawy w tych przypadkach, w których istnieją jakiekolwiek wątpliwości. Swoją drogą konieczność taką potwierdzają określone Ordynacją podatkową reguły prowadzenia postępowania dowodowego. Wszak domniemanie wynikające z treści art. 194 § 1 tej ustawy, na znaczenie którego powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie wyłącza możliwości prowadzenia dowodów przeciwko bądź ponad osnowę dokumentów urzędowych. Możliwość taką przewiduje bowiem § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej, o której to regulacji autor skargi kasacyjnej nie wspomina już w swoim wywodzie zwalczającym stanowisko Sądu I instancji.
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń w pełni zaaprobować należy zarzuty postawione przez Sąd I instancji organom podatkowym. Oceniając bowiem rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego zdziałanego przez podatnika w kontekście regulacji ustawy o podatku od towarów i usług koniecznym było dokonanie analizy umowy zmieniającej treść pierwotnej umowy sprzedaży z dnia 18.04.2005 r. (umowa notarialna z dnia 25.05.2005 r.) oraz pozostałych dowodów wskazanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w tym między innymi: deklaracji w podatku od nieruchomości, protokołu oględzin z dnia 22.03.2006 r., operatu szacunkowego z dnia 28.06.2006 r., bez których to działań wszelkie wnioski co do faktycznego przedmiotu transakcji są co najmniej przedwczesne a co za tym wadliwe.
Rację ma zatem Sąd I instancji stwierdzając, że postępowanie organów podatkowych, jako niekompletne, uznać trzeba za wadliwe. Konkluzji tej, jak już wcześniej podkreślono, zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne nie zdołały zaś podważyć.
Ten ostatni wniosek sprawa zarazem, że możliwość odnoszenia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego została wyłączona. Warunkiem koniecznym analizy naruszeń prawa materialnego stanowi bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Ten zaś skutecznie został zakwestionowany przez co odpada możliwość analizowania stosowania przepisów prawa materialnego, do czego będzie można powrócić, gdy usunięte zostaną jakiekolwiek wątpliwości co do faktycznego przebiegu spornego zdarzenia gospodarczego.
W tym stanie rzeczy kierując się zaprezentowanymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.