Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 956/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 704/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi N. A. G., R. G. sp. j. w N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 9 września 2008 r. nr... i nr... w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniami z 9 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez spółkę terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 29 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2002 r., wskazując jako podstawę prawną tych postanowień art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Organ wskazał, że przesyłka nie została odebrana w terminie 14 dni od daty pierwszego awizowania i została zwrócona nadawcy 31 grudnia 2007 r. z adnotacją "nie podjął w terminie". Strona działająca przez pełnomocnika wniosła od przedmiotowych decyzji odwołania 5 lutego 2008 r. wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Ze względu na występujące wątpliwości co do prawidłowości doręczenia, zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i w ich uwzględnieniu ustalono, że przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczone adresatowi 20 grudnia 2007 r. w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego termin do wniesienia odwołań upływał 3 stycznia 2008 r., a więc odwołania wniesione 5 lutego 2008 r. zostały wniesione niewątpliwie po upływie terminu. Postanowieniami z 28 sierpnia 2008 r. wnioski strony skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań zostały załatwione odmownie.

W skardze na postanowienia z 9 września 2008 r. spółka zarzuciła im naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 151, art. 150, art. 223 § 2 i art. 162 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołań, bowiem przedmiotowe decyzje podatkowe otrzymała na swój wniosek od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. 4 lutego 2008 r. i już w dniu następnym złożyła odwołania. Wcześniejsze próby doręczenia przedmiotowych decyzji nie były skuteczne, ponieważ podatnik zawiadomił organy podatkowe o wyjeździe za granicę, a ponadto w toku postępowania złożył obszerne wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe, na rozpatrzenie których organ musiałby poświęcić co najmniej trzy miesiące. Ponadto skarżąca zarzuciła, że 20 grudnia 2007 r. nie nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki, skoro:

1. - na dowodzie doręczenia brak jest podpisu osoby doręczającej;
2. - w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że pod adresem siedziby spółki brak jest skrzynki pocztowej, a więc nie mogło tam być pozostawione zawiadomienie o przesyłce;
3. - z mocy art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej jest związany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z 15 maja 2008 r., sygn. akt... w którym wyraźnie stwierdzono, że doręczenie przedmiotowej decyzji nie było skuteczne; ponadto 15 września 2008 r. w Sądzie Rejonowym w L. zapadł nieprawomocny wyrok o sygn. akt..., w którym uznano listonosza doręczającego tę przesyłkę za winnego poświadczenia nieprawdy;
4. - listonosz doręczający przesyłkę składał odnośnie sposobu doręczenia różne wyjaśnienia, z których wynika, że awizo nie było pozostawione ani w skrzynce pocztowej w siedzibie strony lub na drzwiach albo przy wejściu, ani nie było doręczone pracownikom lub wspólnikom spółki;
5. - w siedzibie spółki nie ma ani pracowników ani pełnomocnika do doręczeń, jest tam wprawdzie restauracja, ale należąca do innego podmiotu;
6. - w siedzibie spółki nie było skrzynki pocztowej, a listonosz wbrew obowiązkowi z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie zostawił zawiadomienia o przesyłce ani na drzwiach ani przy wejściu. Jeśli nawet awizo pozostawione zostałoby żonie jednego ze wspólników, to było ono nieskuteczne;
7. - informacje przekazane przez Pocztę Polską są zmienne i obiektywnie nieprawdziwe co do pozostawienia jakiejkolwiek informacji o przesyłce w siedzibie spółki. Awizo pozostawione zostało pod innym adresem.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na art. 221 w związku z art. 219 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wobec powyższego wydając 9 września 2008 r. postanowienia zaskarżone w niniejszej sprawie, organ związany był swoimi postanowieniami w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, na które spółka wniosła skargi, oddalone następnie wyrokiem WSA z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 700/08. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 144 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), stwierdził, że jest związany wyrokiem o sygn. akt I SA/Rz 700/08 od chwili jego ogłoszenia, a w niniejszych sprawach związanie to dotyczy kwestii odmowy przywrócenia uchybionych przez skarżącą terminów do wniesienia odwołań.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. 1. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ doręczył skutecznie decyzję podatkową i oddalenie skargi, mimo że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu narusza przepisy prawa będące podstawą załatwienia sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 162 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 i art. 150 Ordynacji podatkowej;
2. 2. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ doręczył skutecznie decyzję podatkową i oddalenie skargi, mimo że przy dokonywania czynności doręczenia doszło do naruszenia art. 151 i art. 150 Ordynacji podatkowej, co oznacza brak skutecznego doręczenia decyzji stronie;
3. 3. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ wydając postanowienie o odmowie przywrócenia terminu nie naruszył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, choć z uwagi na uchybienia formalne związane z czynnością doręczenia - nie doręczył skutecznie decyzji podatkowych oraz z uwagi na brak informacji o decyzji doprowadził do niezawinionego uchybienia terminowi na wniesienie odwołania, który upływał 4 stycznia, czyli w dniu, w którym jeden ze wspólników był już w kraju, a więc mógł zwalczać merytorycznie decyzję organu;
4. 4. art. 134 § 1 p.p.s.a., czego skutkiem było pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tego, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzającego to uchybienie, tym samym powinna zostać stwierdzona przez WSA nieważność postanowienia;
5. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe w zakresie doręczenia oraz wątpliwości dotyczących formalnej poprawności doręczenia zastępczego decyzji, w tym formalnej poprawności wszystkich elementów warunkujących skuteczność doręczenia;
6. 6. art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń co do sposobu stosowania przepisów o doręczeniach oraz kwestii oceny skuteczności doręczenia w związku z naruszeniami prawa procesowego w zakresie formalnych wymogów dotyczących doręczeń;
7. 7. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania choć istotna dla sprawy kwestia jest przedmiotem postępowania w innych postępowaniach tj. karnym oraz cywilnym, a wydanie wyroku w niniejszej sprawie przez sąd administracyjny może doprowadzić do sytuacji, w której ta sama okoliczność faktyczna zostanie w różny sposób oceniona przez sąd administracyjny, cywilny i karny, a od oceny tej sytuacji uzależnione są dalsze konsekwencje prawne;
8. 8. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niewłaściwej oceny zgodności z prawem i skuteczności doręczenia oraz pominięcia przez WSA nieprawidłowości, jakiej dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie oceny tej nieprawidłowości, co doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast uchylenia postanowienia;
9. 9. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA oczywistego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 151, art. 150 i art. 152 Ordynacji podatkowej poprzez:
10. a) brak merytorycznego uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu oraz w zakresie kwestionowanej skuteczności dokonanych doręczeń, a jedynie wskazywanie na różne okoliczności nie dotykające meritum sprawy tj. formalnej poprawności, a co za tym idzie skuteczności dokonanego doręczenia;
11. b) naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, a polemizowanie jedynie z kwestiami związanymi z brzemieniem art. 151 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej;
12. c) niewłaściwe interpretowanie okoliczności faktycznych w kontekście przesłanek uzasadniających przywrócenie uchybionego terminu.

Uzasadniając skargę kasacyjną spółka powołała się ponownie na podnoszone w skardze okoliczności związane z doręczeniem decyzji, skupiła się jednak na zarzutach w kontekście wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 700/08 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna w zakresie sprawy dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. została postanowieniem WSA z 2 września 2009 r. odrzucona, przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest więc wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnoszący się do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w zakresie dotyczącym wymiaru podatku VAT za sierpień 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przedmiotem skargi kasacyjnej w tej sprawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalający skargę strony na postanowienie organu odwoławczego stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, tymczasem większość zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do postanowienia organu odwoławczego o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, będącego przedmiotem odrębnej sprawy. Zarzuty dotyczące postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie mogą więc w tej sprawie być przedmiotem oceny sądu kasacyjnego.

Nie można też uznać za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 4. Zdaniem skarżącego WSA naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie, że postanowienie organu odwoławczego wydane zostało z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 tej ustawy. Art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie był podstawą wydania postanowienia przez organ odwoławczy. Nie mogło więc dojść do naruszenia tego przepisu w tej sprawie.

Zarzucając wyłączenie możliwości wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, skarga kasacyjna nie wskazuje, z czego taki wniosek wyprowadza. Brak jest w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu, zarzut ten wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej. Skarga kasacyjna ze względu na treść art. 176 p.p.s.a. - poza wymogami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym - powinna bowiem zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostanie wymogi skargi kasacyjnej są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji.

Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej sąd kasacyjny nie ma możliwości uzupełniania skargi kasacyjnej, czy domyślania się intencji, jakie przyświecały jej autorowi przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

Za trafny należy natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia zarzutu skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe w zakresie doręczenia oraz formalnej poprawności doręczenia decyzji.

Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania co do dalszego postępowania.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania ma obowiązek dokonania wstępnych ustaleń w celu sprawdzenia, czy nie zachodzą przeszkody wyłączające możliwość merytorycznego załatwienia sprawy, w tym między innymi, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia odwołania od decyzji ze względu na treść art. 223 § 2 pkt 1 wynosi bowiem 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest więc konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. By jednak ocenić, czy termin ten został zachowany, należy przede wszystkim ustalić jego moment początkowy, a więc dzień doręczenia stronie decyzji.

Na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżąca spółka kwestionowała przyjęcie, że nastąpiło skuteczne doręczenia decyzji organu pierwszej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, podnosząc brak spełnienia warunków formalnych określonych w tym przepisie do przyjęcia fikcji doręczenia.

Art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadza fikcję prawną doręczenia. Celem tego przepisu jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Adresat może w takiej sytuacji nie tyle podważyć skutek doręczenia, lecz ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo że został zastosowany wadliwie. Może więc między innymi wykazywać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popłaski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. LEX 2009, wyd. III). W art. 150 Ordynacji podatkowej zawarte zostały warunki zastosowania fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie to stosuje się, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce, o czym zawiadamia dwukrotnie adresata, umieszczając zawiadomienie o pozostawieniu w tym miejscu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie w tym przypadku uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: 1) jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej;

2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz 3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki. Mimo kwestionowania przez skarżącą spółkę faktu zawiadomienia jej o miejscu przechowywania przesyłki - skarżąca bowiem wskazywała na nieprawdziwą adnotację doręczyciela na dowodzie doręczenia o pozostawieniu zawiadomienia w skrzynce pocztowej - Sąd pierwszej instancji do zarzutu tego w ogóle się nie odniósł. W sytuacji gdy zawiadomienie o miejscu przechowywania przesyłki jest jednym z elementów koniecznych do przyjęcia fikcji doręczenia określonej w art. 150 Ordynacji podatkowej, brak ustosunkowania się do zarzutu strony w tym zakresie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powinien bowiem odnieść się do zarzutów strony skarżącej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do zarzutów skarżącej co do braku warunków określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej do przyjęcia fikcji doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Skoro w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.