Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 957/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2119/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. P. Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca) interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w dniu 3 czerwca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że świadczy usługi dzierżawy deskowań na rzecz P. S.. S.. na terytorium Słowacji. W lutym 2009 r. nastąpiło przekroczenie okresu 24 miesięcy używania deskowań na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług dzierżawy przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie przekroczenia okresu 24 miesięcy używania deskowań na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w celu świadczenia przez Spółkę usług dzierżawy dochodzi do rozpoznania transakcji WDT?

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 13 ust. 3, art. 13 ust. 4 pkt. 7, art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) oraz art. 17 ust. 2 pkt. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publik: Dz.U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE);

przepisy Dyrektywy VAT nie wprowadzają ograniczenia czasowego dotyczącego używania towarów w celu świadczenia usług w innym państwie członkowskim, ani nie upoważniają państw członkowskich do wprowadzenia takich ograniczeń. W opinii Spółki, ponieważ polska ustawa o VAT przewiduje takie ograniczenie czasowe, to art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT budzi wątpliwości co do jego zgodności z przepisami wspólnotowymi. W takim przypadku, gdy przepis krajowy implementuje błędnie przepis Dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo bezpośredniego zastosowania jej przepisów.

Opierając się bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT, Spółka wywiodła, że po przekroczeniu 24-miesięcznego okresu używania towarów, nie ma obowiązku rozpoznać WDT w Polsce, co spowodowałoby obowiązek rozpoznania WNT na terytorium Słowacji.

1.3. W wydanej interpretacji Minister Finansów przywołał treść art. 13 ust. 1, 2, 3, ust. 4 pkt 7, ust. 5 oraz art. 15 ustawy o VAT i stwierdził, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą w celu przeniesienia na konkretny podmiot praw do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja WDT w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towar mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika WDT w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Zdaniem organu z powyższego wynika, iż świadczona przez Spółkę usługa dzierżawy deskowań z terytorium kraju na terytorium Wspólnoty (w innym niż Polski kraju - Słowacja) po przekroczeniu okresu 24 miesięcy będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ww. ustawy o VAT.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając jej naruszenie:
3. - art. 1 ust. 2 zd. 1 oraz art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE
4. - art. 13 ust. 4 pkt 7, w związku z art. 13 ust. 3 i art. 27 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ wydający interpretację nie dokonał całościowej analizy przedstawionego stanu faktycznego, przede wszystkim w kontekście regulacji prawa wspólnotowego. Ministrowi Finansów umknęły zupełnie m.in. zagadnienia związane z treścią art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Całkowicie pominął kwestię zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Spółka podkreśliła, że zarówno przepisy cyt. Dyrektywy jak i regulacje obowiązujące w Republice Słowacji w zakresie podatku od towarów i usług nie statuują żadnych tego typu ograniczeń. Jedynym warunkiem jest obowiązek wywozu towaru do kraju, do którego został przemieszczony, po zakończeniu usługi. W Polsce natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, po przekroczeniu okresu 24 miesięcy przemieszczenie towarów w celu ich czasowego używania na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski uznaje się za WDT.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga jest zasadna.
3. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wskazał, że interpretacja spełnia wymogi formalne określone w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Nie można jednak zaakceptować jej meritum, gdyż ocena stanowiska Spółki dokonana została wyłącznie na podstawie przepisów polskiej ustawy o VAT, mimo, że we wniosku o interpretację Skarżąca podnosiła, iż uregulowania art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT są niezgodne z postanowieniami art 17 ust. 2 lit. g Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, co daje jej prawo odwoływania się bezpośrednio do postanowień dyrektywy.
4. 3.3. Sąd wskazał, że według polskiej ustawy o VAT (art. 13 ust.
5. 1) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem warunków określonych w ust. 2-8. Co do zasady dostawa wewnątrzwspólnotowa zakłada zatem istnienie dwóch stron transakcji. Ze względu na przeciwdziałanie zakłóceniom konkurencji polska ustawa VAT - podobnie jak VI Dyrektywa oraz dyrektywa nr 2006/112/WE - obejmuje mechanizmem transakcji wewnątrzwspólnotowych czynność faktyczną, polegającą na przemieszczeniu towarów własnych należących do przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca przemieściła na teren Słowacji należące do jej przedsiębiorstwa deskowania w celu wykonania usługi dzierżawy. Podane okoliczności spełniają zatem hipotezę przepisu zawartego w art. 17 ust.2 lit. g) Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE.

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Ministra Finansów, co do związania organów administracji wyłącznie prawem krajowym i braku obowiązku dokonywania przez organy podatkowe wykładni prawa w zgodzie z prawem unijnym, w tym uznawania bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw. Wniosek taki jest dalece nietrafny, albowiem również w tych sytuacjach, gdy organy administracyjne państw członkowskich stosują prawo krajowe i opierają na nim akty administracyjne, są one obowiązane zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Obowiązek zapewnienia należytej efektywności prawa wspólnotowego obejmuje według orzecznictwa ETS nie tylko organy stanowiące, ale i stosujące prawo.

Zdaniem Sądu niepoprawne założenie organu podatkowego co do braku możliwości skutecznego powołania się przez Skarżącą w trakcie postępowania administracyjnego bezpośrednio na przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. g) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE spowodowało błędne przyjęcie, iż zastosowanie w przedstawionym przypadku mieć będą wyłącznie przepisy ustawy o VAT. To natomiast sprawiło, iż błędnie uznano, że przemieszczenie towarów własnych przedsiębiorcy, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, dla czasowego używania na tym terytorium w celu świadczenia usług przez tego podatnika, po upływie 24 miesięcy uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

1. 3.4. Sąd nakazał aby rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy udzielił pisemnej interpretacji, uwzględniając bezpośredni skutek art. 17 ust. 2 lit. g) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE i odniósł się do całości stanowiska Skarżącej.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci oparcia rozstrzygnięcia na art. 17 ust. 2 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zaś niezastosowanie art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w zakresie w jakim ten wprowadza ograniczenie czasowego używania towarów na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju przy jednoczesnym zastosowaniu przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że istotą sporu jest zawarte w ustawie o VAT, w art. 13 ust. 4 pkt 7 ograniczenie, z którego wynika, że przemieszczenia nie uznaje się za wspólnotową dostawę gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej niż 24 miesiące w celu świadczenia usług przez podatnika, zaś w art. 17 ust 2 pkt g) Dyrektywy brak jest takiego ograniczenia – przepis ten stanowi tylko o czasowym użyciu danych towarów. Dokonana przez polskiego ustawodawcę implementacja rozwiązań zawartych w art. 17 ust. 2 lit. g) Dyrektywy nie może być uznana za sprzeczną z Dyrektywą bowiem nie usuwając z art. 13 ust 4 pkt 7 ustawy o VAT, zawartego tam ograniczenia czasowego ustawodawca skorzystał z możliwości które wynikały z regulacji zawartych w Dyrektywie. Błędne jest stanowisko Sądu, że w niniejszej sprawie winny mieć bezpośrednie zastosowanie przepisy powołanej Dyrektywy, a nie polskiej ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z normami prawa wspólnotowego (tj. z art. 17 ust. 2 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE) polskiej regulacji zamieszczonej w art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15 lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez tego podatnika. Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji: czasowego użycia danych towarów na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów w celu świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

5.3. Odnosząc się do spornej materii Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zestawiając wskazaną wyżej regulację prawa wspólnotowego i regulację zawartą w polskiej ustawie o VAT widać wyraźną kolizję tych dwóch przepisów w kwestii ograniczenia czasowego przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie w polskiej ustawie o VAT 24 miesięcznego terminu, którego dotrzymanie warunkuje stosowanie wyłączenia narusza prawo wspólnotowe.

5.4. W tym miejscu należy zauważyć, że w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. Organy administracji oraz sądy obowiązane są z urzędu rozważyć, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z przepisem unijnym. W następstwie stwierdzenia kolizji między tymi przepisami, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym, organy te zobowiązane są rozważyć, czy w sprawie nie zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, iż postanowienia polskiej ustawy o VAT odnoszące się do określenia pojęcia - przemieszczenia przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego w celu świadczenia usług przez podatnika, których nie uznaje się za odpłatną dostawę towarów - są poprzez ustanowienie okresu zawężone i przez to niezgodne z postanowieniami dyrektywy. Zatem, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z powyższym stanowiskiem organy podatkowe powinny zastosować zasadę bezpośredniego zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a nie przepisów polskiej ustawy o VAT.

5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor próbując wzruszyć orzeczenie Sądu pierwszej instancji stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza możliwość dla krajowych systemów prawnych ustalenia okresu ograniczeń używania takich towarów. Jego zdaniem dokonana przez polskiego ustawodawcę implementacja stanowi wykorzystanie tej możliwości wynikającej z przepisów ww. Dyrektywy. Z argumentacją taką nie można się jednak zgodzić. Z przytoczonej regulacji wspólnotowej nie wynika bowiem, aby przepis ten upoważniał państwa członkowskie do wprowadzania jakiegokolwiek ograniczenia dotyczącego długości czasowego używania towarów w celu świadczenia usług (np. nie dłużej niż 24 miesiące, jak jest to w ustawie o VAT). Dlatego taką argumentację autora skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać za bezzasadną.

Przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest również w piśmiennictwie. Zwraca się tam uwagę na to, iż art. 17 ust. 2 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadza czasowego ograniczenia użytkowania towarów. Odnosi się on jedynie do możliwości "czasowego używania" towarów na zasadach analogicznych do opisanych w art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Wydaje się, iż Dyrektywa nie wprowadza też możliwości doprecyzowywania owej "czasowości" przez państwa członkowskie. Z tego względu należy przyjąć, że omawiana regulacja jest niezgodna z art. 17 ust. 2 lit. g, z tego względu, iż powołany przepis Dyrektywy nie wprowadza żadnego specyficznego ograniczenia czasowego używania towarów dla zastosowania wyłączenia. (zob. T. Michalik, VAT 2010 Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 218.).

5.6. Zatem w świetle powyższych rozważań skoro w niniejszej sprawie występuje wyraźna kolizja pomiędzy przepisami prawa wspólnotowego, a przepisami polskiej ustawy o VAT, organy podatkowe, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, mają obowiązek zastosować w sposób bezpośredni ww. przepis zawarty w Dyrektywie 2006/112/WE.

Wbrew więc zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał pierwszeństwo zastosowania przepisów wspólnotowych przed przepisami krajowymi.

1. 5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.