Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 957/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1363/10, w sprawie ze skargi D. Z., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 listopada 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 13 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2002 r., od września do grudnia 2002 r. oraz wrzesień i październik 2003 r., zasądzając przy tym na rzecz skarżącej koszty postępowania.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 30 stycznia 2009 r. uchylił w całości własną decyzję z 30 września 2008 r. i stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 20 lipca 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Następnie decyzją z 6 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy po zmarłym synu za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od września do grudnia 2002 r. oraz za wrzesień i październik 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z 6 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W piśmie z 26 kwietnia 2010 r. skarżąca wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 marca 2009 r. jest kolejną decyzją w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, dlatego też, zgodnie z art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), organ podatkowy winien stwierdzić jej nieważność.

Pismem z 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 50 § 1, art. 63 i art. 64 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej "K.p.a.") w związku z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a."), wezwał skarżącą do sprecyzowania – w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpoznania – treści żądania, przez wskazanie, czy ono dotyczy: (1) skargi do WSA w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 29 kwietnia 2010 r., (2) żądania stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 marca 2009 r., czy utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lipca 2009 r., (3) skargi, o której mowa w art. 227 K.p.a. Jeżeli stanowi ono inny rodzaj podania – wskazania zakresu żądania. W treści wezwania przywołano brzmienie art. 247 § 1 i art. 248 § 1 O.p. oraz art. 227 K.p.a.

W piśmie z 20 czerwca 2010 r. skarżąca wyjaśniła, że w pierwszej kolejności zbadać należy, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 marca 2009 r. jest, decyzją prawomocną, gdyż została ona wydana w sprawie uprzednio zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 30 stycznia 2009 r. W dalszej części skarżąca wniosła zarzuty do prowadzonej egzekucji. Końcowo wskazała, że wnosi skargę, o której mowa w art. 227 K.p.a. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 marca 2009 r.

1.3. Decyzją z 13 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 marca 2009 r. Powołując się na treść art. 247 § 1 O.p. organ wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji możliwe jest jedynie w przypadku, gdy jest ona ostateczna, tymczasem skarżąca w ustawowym terminie wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 marca 2009 r. Tym samym objęta żądaniem stwierdzenia nieważności decyzja nie jest decyzją ostateczną.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z 13 sierpnia 2010 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wskazała, że w sprawie zostały wydane dwa różne rozstrzygnięcia, gdyż decyzją z 30 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 6 marca 2009 r. ponownie orzekł o odpowiedzialności skarżącej i prowadzi postępowanie egzekucyjne. Skarżąca nie przedstawiła zarzutów dotyczących kwestionowanej decyzji.
3. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna.
6. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie sposób przyjąć, że organy podatkowe rozpatrzyły złożony przez skarżącą wniosek zgodnie z jej intencją i interesem. Sąd przyjął, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy, organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania określone w art. 120 O.p. (zasadę praworządności), art. 121 § 1 O.p. (zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 122 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej).
7. 3.3. Sąd wskazał, że w sprawie istotne jest, że Dyrektorowi Izby Skarbowej z urzędu znana była okoliczność, że sprawa o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe zmarłego syna została zakończona własną decyzją ostateczną z 6 lipca 2009 r. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – w skierowanym do skarżącej wezwaniu o sprecyzowanie żądania organ winien był wyjaśnić stronie, że przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna (w tym przypadku decyzja z 6 lipca 2009 r.), tym bardziej, że w przedmiotowym wezwaniu wskazano skarżącej przesłanki stwierdzenia nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wziąć pod uwagę, że skarżąca jest osobą, która nie posiada znajomości przepisów prawa, nie potrafi właściwie odczytywać ich treści, co wynika wprost ze składanych przez nią pism.
8. 3.4. Zdaniem Sądu, z wyjaśnień udzielonych przez skarżącą w piśmie z 10 czerwca 2010 r. można wprost wnioskować, że żąda ona stwierdzenia nieważności decyzji, która zakończyła prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zmarłego syna. Można również przyjąć, że dla skarżącej taką decyzją była właśnie wskazywana przez nią we wniosku decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 marca 2009 r., którą nałożono na skarżącą obowiązek zapłaty podatku VAT, i która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Z tych przyczyn skarżąca mogła – w ocenie Sądu – nie kwalifikować decyzji organu odwoławczego z 6 lipca 2009 r. jako decyzji odnoszącej się bezpośrednio do nałożonych na nią obowiązków.

Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było zakwalifikowanie wniesionego przez skarżącą żądania jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lipca 2009 r. z przyczyn, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. Skarżąca podnosiła bowiem, że decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną i została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

1. 3.5. Sąd podkreślił, że skierowane do skarżącej wezwanie do sprecyzowania żądania zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej sformułowane w sposób niejasny, na co również zwróciła uwagę sama skarżąca w piśmie z 10 czerwca 2010 r.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4. 1. art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez wydanie wyroku w oparciu o błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że obowiązkiem organu podatkowego było zakwalifikowanie wniesionego przez skarżącą żądania jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lipca 2009 r. z przyczyn, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.; Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że żądanie strony zawarte zarówno w piśmie z 26 kwietnia 2010 r., jak i uzupełniającym je piśmie z 10 czerwca 2010 r., dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 6 marca 2009 r., nr [...], zatem zakwalifikowanie tego żądania jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 lipca 2009 r. byłoby niezgodne z żądaniem strony i treścią art. 248 § 1 O.p.,
5. 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 O.p., przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania, że obowiązkiem organu podatkowego było zakwalifikowanie wniesionego przez skarżącą żądania jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 lipca 2009 r. z przyczyn, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.; zakwalifikowanie wniesionego przez skarżącą żądania stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 6 marca 2009 r. nr [...] jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 lipca 2009 r., jako niezgodne z żądaniem strony, skutkuje naruszeniem art. 248 § 1 O.p.,
6. 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez uznanie, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy organy naruszyły zasady ogólne postępowania: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; organ wskazał, że pismem z 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do sprecyzowania żądania zawartego w piśmie z 26 kwietnia 2010 r., tzn. wskazania, czy dotyczy ono wniesienia: skargi do WSA w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z 19 kwietnia 2010 r., żądania stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z 6 marca 2009 r., bądź decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z 6 lipca 2009 r. (utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z 6 marca 2009 r.), w piśmie z 10 czerwca 2010 r. strona wskazała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z 6 marca 2009 r.,
7. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż brak było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 listopada 2010 r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzji z 13 sierpnia 2010 r., nr [...],
8. 5. art. 151 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

1. 4.2. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie organu kosztami postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Trafnie przede wszystkim Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w tej sprawie zasady ogólne postępowania, głównie określone w art. 120 O.p. (zasadę praworządności), w art. 121 § 1 O.p. (zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), a także w art. 122 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej).

Nastąpiło to głównie poprzez wadliwie sformułowane do strony wezwanie z 16 maja 2010 r., którego treścią organ podatkowy wprowadził de facto stronę w błąd, wskazując jej – w celu sprecyzowania przedmiotu swojego pisma z 26 kwietnia 2010 r. – na możliwość żądania stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 6 marca 2009 r., mając w pełni świadomość, że nie może być ona przedmiotem tego żądania, lecz utrzymująca ją w mocy decyzja ostateczna z 6 lipca 2009 r., po czym wybór tak zasugerowanej stronie decyzji wykorzystał przeciwko niej, odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, z uwagi na żądanie stwierdzenia przez stronę nieważności decyzji niemającej przymiotu ostateczności.

5.2. Wyrażona w art. 121 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza m.in., iż obywatel działający w dobrej wierze i w zaufaniu do informacji otrzymanych od organu podatkowego, nie może ponosić konsekwencji w sytuacji wprowadzenia go w błąd przez tenże organ. Taka zaś sytuacja miała ewidentnie miejsce w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej miał bowiem w pełni świadomość, że ma do czynienia ze stroną, która jest nieporadna w zakresie procedury oraz terminologii podatkowej. Sformułowanie zatem pod adresem tej strony wezwania w celu ustosunkowania się przez nią do zagadnienia, co do którego nie miała ona świadomości skutków takiej lub innej odpowiedzi, przy jednoczesnym "podsunięciu" jej - w ramach możliwości wyboru - odpowiedzi, której wybór ze względów prawnych czynił jej żądanie bezskutecznym, uznać należy za wyjątkowo nielojalne działalnie wobec obywatela.

5.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien w takiej sytuacji formułować wobec strony pytania, czy swoim pismem domaga się, m.in. "żądania stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia 6 marca 2009 r." wiedząc, że decyzja ta nie ma przymiotu decyzji ostatecznej i nie może być w ogóle przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności (a tylko decyzja utrzymująca ją w mocy, jako ostateczna w toku postępowania), gdyż miał w pełni świadomość, że wybór przez stronę tej ewentualności musi spowodować dla niej negatywny skutek w postaci odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności takiej decyzji.

5.4. Stąd też działanie takie uznać należy za naruszenie nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, lecz także – trafnie wskazanych przez ten Sąd – norm Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

5.5. W świetle powyższego, za całkiem chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 O.p. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Podnoszenie w skardze kasacyjnej, że organ, w świetle art. 248 § 1 O.p., był związany żądaniem strony zawartym w jej wniosku, pomija, że tak sformułowane żądanie strony, z którego organ wywodzi dla niej negatywne skutki, było efektem powyżej opisanego, nielojalnego wobec tej strony postępowania tegoż organu.

W konsekwencji powyższego wyrok Sądu pierwszej instancji nie uchybia także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a.

5.6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono, gdyż D. Z. nie wykazała poniesienia kosztów postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 205 § 1 P.p.s.a.