Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1613/14 oddalił skargę T.-S. s. c. S. B., A. B. w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 7 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.
2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 29 sierpnia 2008 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w zakresie podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIS decyzjami z 13 lutego 2009 r. uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Decyzje te doręczono spółce 16 lutego 2009 r.
Na powyższe decyzje spółka wniosła skargi, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wyrokami z 20 maja 2010 r., I SA/Kr 585/09 oraz I SA/Kr 597/09. Skargi kasacyjne od ww. wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 21 maja 2013 r., I FSK 1246/10 oraz I FSK 1247/10.
Pismem z 26 lutego 2014 r. spółka wniosła m.in. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych DIS z 13 lutego 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Pismami z 15 kwietnia i 9 maja 2014 r. spółka uzupełniła powyższy wniosek podając jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.). We wniosku spółka powołała się na wyrok Sądu Rejonowego dla K. Wydział IX Karny z 28 listopada 2013 r., [...], którym uniewinniono S. B. (wspólnika spółki) od zarzucanego mu czynu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego m.in. w art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. u. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Spółka wskazała także na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie karnej jej kontrahenta dołączając do akt sprawy wyrok Sądu Okręgowego w K. z 4 czerwca 2013 r. w sprawie [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z 7 lipca 2013 r. r., [...].
Wskazane orzeczenia w ocenie spółki stanowią nowe dowody pozwalające na uchylenie zaskarżonych decyzji bowiem dowodzą, ze transakcje pomiędzy spółką a jej kontrahentem rzeczywiście miały miejsce. Spółka wskazała także na odmienną ocenę materiału dowodowego przez sądy karne w stosunku do ustaleń wynikających z prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Spółka podniosła również, że A. B. była faktycznie wyłączona od udziału w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym prowadzącym do wydania przedmiotowych decyzji.
Postanowieniem z 23 kwietnia 2014 r. DIS na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. zakończone ostatecznymi decyzjami z 13 lutego 2009 r. Po zbadaniu formalnych przesłanek wznowienia okazało się, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne ze względu na niezachowanie przez spółkę terminu wniesienia żądania, określonego w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
Decyzją z 23 maja 2014 r. DIS odmówił uchylenia decyzji, których dotyczył wniosek. Organ stwierdził, że wyroki i postanowienia sądów karnych, na które powołuje się skarżąca nie istniały w dacie wydania zaskarżonych decyzji, a zatem brak jest podstaw do zmiany podjętego rozstrzygnięcia.
W odwołaniu od ww. decyzji spółka podtrzymała dotychczasową argumentację z wniosku o wznowienie postępowania, jednocześnie wnosząc o uchylenie decyzji DIS z 23 maja 2014 r. oraz uchylenie ostatecznych decyzji DIS z 13 lutego 2009 r.
Decyzją z 7 sierpnia 2014 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że orzeczenia, na które powołuje się skarżąca nie istniały w dacie wydawania decyzji z 1 lutego 2009 r. i nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu orzeczenia te nie ujawniły nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie były znane organowi wydającemu zaskarżone decyzje. Organ podkreślił, że podstawą wydania decyzji były ustalenia w zakresie braku faktur VAT dotyczących zakupów towarów - co samoistnie stanowi podstawę zakwestionowania podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT.
W tym stanie faktycznym ustalenia dotyczące braku rzeczywistych transakcji przeprowadzonych przez firmę K. stanowiły jedynie uzupełnienie argumentacji decyzji a nie jej istotę. Przedłożone wyroki nie dawały więc podstaw do zmiany decyzji wymiarowych.
- 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka zażądała uchylenia decyzji DIS. W ocenie strony organ dokonując oceny stanu faktycznego bezpodstawnie odwołuje się do samych orzeczeń sądów karnych w kontekście daty ich wydania, zaniedbując zupełnie sprawę okoliczności, które zostały nimi stwierdzone. To właśnie owe obiektywne okoliczności, nie dające podstaw do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istniały już w dacie 29 sierpnia 2008 r.
- 3.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
- 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzje DIS z 13 lutego 2009 r., których wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się spółka, są nie tylko ostateczne, ale i prawomocne. Poddane zostały bowiem kontroli sądów administracyjnych najpierw WSA w Krakowie, który wyrokami z 20 maja 2010 r. (I SA/Kr 585/09 i 597/09) oddalił skargi podatnika a następnie NSA, który wyrokami z 21 maja 2013 r. (I FSK 1246/10 i 1247/10) oddalił jego skargi kasacyjne. Decyzje te korzystają zatem ze szczególnej ochrony prawnej
W ocenie Sądu pierwszej instancji wyrok Sądu Okręgowego w K. rozstrzygający o uniewinnieniu skarżącego od zarzutów karno-skarbowych, jak i rozstrzygnięcia sądowe wydane w sprawach karnych dotyczących przedstawicielki spółki K., nie są nowymi okolicznościami lub dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że po pierwsze, rozstrzygnięcia te nie istniały w chwili wydawania zaskarżonych decyzji tj. 13 lutego 2009r. oraz, po drugie, że nie można podzielić tezy jakoby nową okolicznością mogło być przyjęcie w postępowaniu karnym, że skarżąca jak i spółka K. w istocie dysponowały zgodnymi z przepisami prawa fakturami i że firmy te nie korzystały z nierzetelnych faktur. Stwierdzenia w tym zakresie (ostateczne co do S. B. czy domniemane co do E. K.), co prawda mogą być odczytane z treści uzasadnień orzeczeń sądów karnych lecz nie są one wiążące dla sądu administracyjnego jako wynikające z dokonanej przez sąd karny oceny zgromadzonego w jego sprawie materiału.
Ta ocena nie jest wiążąca dla sądu rozstrzygającego w sprawie podatkowej. Orzeczenia sądów, na który konsekwentnie powołuje się skarżący, zostały wydane w sprawie karnej - skarbowej dotyczącej narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, a nie w sprawie podatkowej. Orzeczenia te nie mogą zatem mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko strony skarżącej i jej argumentacja nie zasługują na uwzględnienie, gdyż rację ma organ podatkowy, że postępowanie karne, zakończone wyrokiem uniewinniającym a postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych.
Po trzecie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można uznać, że orzeczenia sądów karnych są przesądzające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy gdyż stosownie do treści art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Takiej mocy nie ma więc wyrok uniewinniający jak i wyrok uchylający sprawę karną do ponownego rozstrzygnięcia.
W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji oraz decyzji o odmowie wznowienia postępowania lub zmianę zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w ten sposób, że sąd przeprowadzi postępowanie dowodowe na okoliczność faktów dotyczących rzeczywistego świadczenia przez K. usług na rzecz skarżącej, co zostało udowodnione w postępowaniu karnym.
Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że dowody na okoliczność korzystania przez skarżącego z usług istniały już w chwili wydania decyzji podatkowej.
W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, dalej: k.p.c.) polegającym na pominięciu istotnych dowodów na okoliczność rzeczywistego świadczenia przez K. usług na rzecz skarżącej.
Pismem z 2 stycznia 2017 r. skarżąca przedstawiła kserokopię sentencji wyroku Sądu Okręgowego w K. z 5 lutego 2016 r[...] wskazując, że w jej ocenie ustalenia sądu karnego w ww. sprawie stanowią nowe dowody w rozumieniu O.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 5.1. W zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowano zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 k.p.c., który nie może wywołać zamierzonego rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.
W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. jest ocena czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż Sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy.
Uzasadniając naruszenie powyższych przepisów prawa procesowego skarżący podał, że składając wniosek o wznowienie postępowania wnioskował o przeprowadzenie dowodu z dowodów przeprowadzonych przed Sądem Rejonowym dla K. (sygn. akt [...]), który to dowód został oddalony. Następnie przedmiotowy wniosek skarżący złożył w formie pisma procesowego z 25.11. 2014 r. do WSA w K. Tymczasem, nie sposób w ogóle uznać, że spodziewane przez skarżącego kasacyjnie działanie sądu znajduje uzasadnienia w treści art. 106 § 3 § 5 p.p.s.a. Należy zwrócić bowiem uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że Wyrok Sądu Okręgowego w K. rozstrzygający o uniewinnieniu skarżącego od zarzutów karno-skarbowych, jak i rozstrzygnięcia sądowe wydane w sprawach karnych dotyczących przedstawicielki Spółki K., nie są nowymi okolicznościami lub dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że rozstrzygnięcia te nie istniały w chwili wydawania zaskarżonych decyzji tj. 13 lutego 2009 r. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Takiego waloru, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ze względu na relacje czasowe nie mogły mieć powoływane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów karnych.
Po drugie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za nową okoliczność nie można uznać przyjęcia w postępowaniu karnym, że skarżąca jak i Spółka K. w istocie dysponowały zgodnymi z przepisami prawa fakturami i że firmy te nie korzystały z nierzetelnych faktur. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia w tym zakresie (ostateczne co do S. B. czy domniemane co do E. K.), co prawda mogą być odczytane z treści uzasadnień orzeczeń sądów karnych lecz nie są one wiążące dla sądu administracyjnego jako wynikające z dokonanej przez sąd karny oceny zgromadzone w jego sprawie materiału. Uznał bowiem, że ta ocena nie jest wiążąca dla sądu rozstrzygającego w sprawie podatkowej.
Sąd podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, że postępowanie karne, zakończone wyrokiem uniewinniającym a postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego.
Po trzecie Sąd pierwszej instancji zauważył, że orzeczenia sądów karnych są przesądzające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy gdyż stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Takiej mocy nie ma więc wyrok uniewinniający jak i wyrok uchylający sprawę karną do ponownego rozstrzygnięcia.
Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że odwoływanie się do wyroków wydanych w sprawach karnych, nie może być uznane za nową okoliczność, ponieważ rozstrzygnięcia te nie istniały w chwili wydawania zaskarżonych decyzji tj. 13 lutego 2009 r., że postępowanie karne i podatkowe to dwa odmienne ustalenia, a ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia w nich zawarte nie są wiążące dla sądu administracyjnego.
Przyjmując takie stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dowodów przeprowadzonych przed Sądem Rejonowym dla K. (sygn. akt [...]), ponieważ dowód taki nie mógł wyjaśnić istotnych wątpliwości dotyczących tej sprawy.
5.2. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że dowody na okoliczność korzystania przez skarżącego z usług istniały już w chwili wydania decyzji podatkowej.
Wskazana powyżej nowa okoliczność faktyczna nie spełnia wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przede wszystkim trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność ta nie istniała w momencie wydawania decyzji ostatecznej, która w tym postępowaniu ma być wzruszona. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej wyrok zapadł bowiem po zakończeniu postępowania podatkowego. Zatem okoliczność ta nie mogła, z oczywistych względów, być wiadoma organowi podatkowemu.
Po za tym wyrok Sądu w sprawie karnej nie jest okolicznością istotną w znaczeniu przyjętym przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wiadomo okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu powyższego przepisu to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.; wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10, CBOSA). O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, CBOSA).
Zatem aby uznać wskazaną okoliczność za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinna ona spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w decyzji ostatecznej. Fakt, że Sąd uniewinnił od zarzutów w sprawie karnej wspólnika skarżącej Spółki, nie oznacza automatycznie, że nie zaistniał stan faktyczny uzasadniający określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana.
5.3. Nawet gdyby przyjąć, że podstawą uzasadniającą wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie było wydanie samego orzeczenia, ale okoliczności faktyczne i dowody wskazujące na brak winy S. B. (wspólnika spółki) od zarzucanego mu czynu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego m.in. w art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. u. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). objęte prowadzonym postępowaniami karnym, zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego dla K. z 28 listopada 2013 r., [...], to i tak nie można dopatrzeć się tego rodzaju okoliczności w ramach niniejszej sprawy.
Autor skargi kasacyjnej co prawda wyjaśnia, że dowód na rzeczywiste świadczenie usług został opisany w wyroku sądu karnego, to jednak zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji wskazywały już stronie na różnice pomiędzy postępowaniem podatkowym i karnym, do którego się odwołuje się autor skargi kasacyjnej i braku jego wpływu na ocenę możliwości wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się bowiem na względach obiektywnych. W ich toku nie bada się motywów działania podatnika czy jego winy. Postępowanie karne nie stanowi też przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Nie wspominając już o, wskazanej przez Sąd pierwszej instancji, okoliczności, że tylko ustalenia poczynione w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem skazującym wiążą poszczególne organy. Argumentację strony odnoszącą się do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji uznać należało zatem za nieuzasadnioną.
- 6.3. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.
- 6.4. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.