Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 958/07

Uzasadnienie

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1350/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. B. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "I." obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę PH "P." P. D., który wystawiał faktury uczestnicząc w fikcyjnej sprzedaży paliw. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (w tym materiałów z kontroli) wynikało, że pozorna sprzedaż paliwa przez ww. firmę polegała na przepisywaniu fikcyjnych faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zakupów paliwa od wymienionych w nich firm: "B.P. M. oraz "D." D. P. Paweł Maliszewski - firma "B. we Wrocławiu, faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej, a dokumentacja zakupu, sprzedaży oraz rozliczenia podatkowe z Urzędem Skarbowym prowadzone były dla upozorowania i uwiarygodnienia takiej działalności.

Posiadał faktury od firmy "M." - A. O. z K.i firmy "M." M. O. Właściciel firmy "B." zeznał, że wszelkie dokumenty księgowe sporządzone w firmie B., a dotyczące obrotu paliwami, są fikcją. Potwierdził, że nie kupował, ani nie sprzedawał paliwa.

W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że innym dostawcą firmy "P." był D. P.- firma "D.", który posiadał faktury od firmy "R." B. S. i firmy "B." B. D. Firmy te również nie prowadziły faktycznej sprzedaży paliw, lecz zajmowały się za odpłatnością wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących niedokonane transakcje w celu legalizacji wprowadzonego do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Z ustaleń kontrolnych wynika, że firma D.P. nie posiadała stacji paliw, ani innych składników majątku trwałego związanego z działalnością gospodarczą, nie stwierdzono u niego ponoszenia kosztów związanych z transportem lub magazynowaniem paliwa. Po zebraniu materiału dowodowego w zakresie przebiegu transakcji sprzedaży na rzecz P. D. z firmy "P.", organ kontroli skarbowej stwierdził, że firmy z łańcucha przepisywania faktur, tj. "D.", "R." i "B." - pośredniczyły w dokumentowaniu czynności, które nie miały miejsca.

Z akt sprawy wynika również, że czynnościami kontrolnymi objęto równolegle wiele wzajemnie ze sobą powiązanych podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem paliwami, z których ustalenia znalazły odzwierciedlenie w materiałach rozpatrywanej sprawy. Ich ocena potwierdziła fikcyjność zakupu paliw przez firmę Skarżącego od firmy PH "P." P.D. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wprawdzie firma PH "P." była zarejestrowanym podatnikiem, to jednak w rzeczywistości nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadała bowiem zaplecza technicznego w postaci magazynów i zbiorników paliwowych, specjalistycznych środków transportu oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Skoro kolejne wcześniejsze ogniwa w łańcuchu firm, tj. "D." D. P. i "B." P. M. oraz ich dostawcy ("R.", "B.", "M. ", "M.") wystawiali jedynie faktury, za którymi nie szła rzeczywista sprzedaż paliwa, to również faktury jakie posiadał Skarżący nie dokumentowały zakupu paliwa od widniejącej jako sprzedawca firmy "P.".

W następstwie oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną ewidencję zakupu, w której Skarżący ujął sporne faktury zakupu paliwa i w tym zakresie, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał jej za dowód tego, co zostało w niej zapisane.

Odnośnie sprzedaży i należnego od niej podatku ustalono, że Skarżący dokonał faktycznie sprzedaży paliw w rozmiarach ujawnionych w ewidencji sprzedaży. Podstawą do takiego twierdzenia były ustalenia kontroli sprawdzających i zeznania kontrahentów, którzy potwierdzili, że nabywali od P. B. w firmie "I." paliwo w ilościach wykazanych na fakturach i w jego ewidencji sprzedaży.

W oparciu o powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia 30 marca 2006 r. stwierdził, że odliczenie za sporne miesiące podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży paliw, nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r."

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, podważając przyjęte w niej ustalenia faktyczne jako naruszające art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się też z przyjętymi przez organ pierwszej instancji skutkami podatkowymi uznając, że wydana decyzja narusza wskazane w niej przepisy materialne: art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 26 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł m.in., że przedstawiona przez organy podatkowe teza o fikcyjności zakupu paliwa od firmy "P." nie została udowodniona. Organy wykazały jedynie, że firma ta nie zakupiła paliwa od wystawców faktur, co nie oznacza, że nie dysponowała paliwem, mogła je bowiem otrzymać ze źródeł nieznanych. Okoliczność tę Skarżący uznał za istotną, skoro to jemu zarzuca się wprowadzenie do obrotu paliwa z nieznanych źródeł.

Skarżący wskazał również na brak w aktach sprawy dokumentacji dotyczącej firmy "P." (choć była bezpośrednim dostawcą paliwa dla Skarżącego). Przyjęte w sprawie ustalenia oparte były bowiem na materiałach (w tym z postępowań karnych) dotyczących firm stanowiących wcześniejsze ogniwa w obrocie fikcyjnymi fakturami. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie skutków podatkowych w stosunku do niego jest uzależnione od wyjaśnienia, czy firma "P." - jako jego bezpośredni dostawca, dysponowała paliwem i czy wprowadziła do obrotu paliwo z nieznanych źródeł. Odwołał się też do zeznań właściciela tej firmy, który potwierdził, że dostarczał paliwo do Skarżącego, zaś organ podatkowy bez uzasadnienia nie dał wiary tym zeznaniom. Organ ten nie przyjął też zeznań właściciela firmy przewozowej, którego transportem było dostarczane paliwo do Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazując na podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., podzielił stanowisko organów podatkowych odmawiające Skarżącemu prawa do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według Sądu, organy te prawidłowo uznały, że faktury zakupu paliw otrzymane od firmy PH "P." nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy Skarżącym jako nabywcą, a jego kontrahentem doszło do sprzedaży paliw.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo także przyjęły, iż Skarżący dokonał sprzedaży paliw. Uznanie, iż nie doszło do ich nabycia na podstawie zakwestionowanych faktur nie przesądza jeszcze, wbrew twierdzeniom Skarżącego, o braku sprzedaży. Skarżący mógł bowiem nabyć paliwo z innych źródeł, lecz z przyczyn jedynie sobie znanych nie chce ujawnić danych ich sprzedawcy. Organy wykazały w sposób wiarygodny brak możliwości nabycia paliwa od podmiotu ujawnionego na fakturach, co uzasadniało odmowę odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.

Z kolei wejście w posiadanie paliw w sposób nieformalny, lecz mogący stanowić przedmiot prawnie skutecznej umowy, z jednej strony umożliwia naliczenie podatku należnego od faktycznie dokonanej sprzedaży (co nie było przez Skarżącego kwestionowane), z drugiej jednak strony, nie pozwala na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w fakturach, które nie dokumentują faktycznego nabycia towaru.

Odnosząc się do zarzutów skargi WSA we Wrocławiu nie podzielił argumentacji Skarżącego odwołującej się do orzecznictwa krajowego i wspólnotowego. Za nietrafne uznał także zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., jak również zarzuty naruszenia przepisów o właściwości organu, który wydał zaskarżoną decyzję.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślił, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych, zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie naruszono również art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach czyniąc ustalenia faktyczne ujawniły w nich zakrojony na szeroką skalę proceder obrotu "pustymi fakturami" służący legalizacji wprowadzonego do sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia. Wyjaśniły przy tym w sposób wyraźny kluczową kwestię, dotyczącą zarówno braku rzeczywistego zakupu paliwa na podstawie faktur otrzymanych od firmy "P.", jak i realność sprzedaży przez Skarżącego spornego paliwa jego kontrahentom. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej, w ramach kontroli firmy Skarżącego, bezpośrednio lub zlecając innym organom podatkowym, przeprowadził kontrole sprawdzające kontrahentów, a także kontrole innych podmiotów gospodarczych dokonujących czynności mających związek bezpośredni lub pośredni z badanymi fakturami.

W ramach tych czynności skontrolowano dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone na potrzeby podatku VAT. Przesłuchano wszystkich świadków, których zeznania mogły przyczynić się w jakikolwiek sposób do wyjaśnienia sprawy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentowały zakupu paliwa od widniejącej jako sprzedawca firmy "P.". Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego ujawniała proceder obrotu "pustymi fakturami", a zarówno okoliczności faktyczne jak i argumentacja stanowiąca podstawę przyjętych rozstrzygnięć jest spójna i logicznie uzasadniona w treści decyzji organów obu instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie naruszony został również art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosiła cech dowolności.

WSA we Wrocławiu oceniając zaskarżoną decyzję, doszedł również do przekonania, iż materiał dowodowy został zgromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności jako dowód dopuszczono zeznania świadków, a także dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych. Organy podatkowe uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla Skarżącego, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącego, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

Sąd zwrócił także uwagę, że postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem Skarżącego (jego pełnomocnika), który miał możliwość zapoznania się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośrednio do jego działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jego kontrahentów. W związku z tym, za nietrafne Sąd uznał zarzuty Skarżącego, co do niekompletnie i tendencyjnie zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnił przy tym, że obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających w tym wypadku rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organami podatkowymi. Jego współpraca nie powinna jednak ograniczać się jedynie do kwestionowania dowodów zebranych z inicjatywy organu, ale w interesie podatnika jest oferowane dowodów i przedstawienie dokumentów potwierdzających konkretne fakty służące rzetelnemu, obiektywnemu i kompletnemu wyjaśnieniu sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi w procesie faktami, a przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. oraz poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania przez organy obu instancji przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia;
2. 2) na podstawie art.174 pkt 2 w związku z art. 145 pkt 1 lit. a), w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. - uchybienie polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i błędnego zastosowania art. 151 P.p.s.a.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego nie zgodziła się z argumentacją Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania faktycznego zakupu paliwa przez Skarżącego w firmie "P.". Podniosła, że na podstawie zgromadzonych w sprawie zeznań świadków - P. M., D. P., P.D., właściciela firmy transportowej "S.", nie można wysnuć wniosku, że cała sprzedaż paliwa była fikcją, a w obrocie nie było paliwa, a tylko faktury. Świadek P..D. zeznał wyraźnie, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami płynnymi. W chwili rozpoczęcia tej działalności prawo polskie nie wymagało do jej prowadzenia uzyskania koncesji, ani dodatkowych zezwoleń. Wystarczającym był wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Świadkowie M. i P., którzy byli dostawcami paliwa do firmy "P.", potwierdzili fakt dokonywania sprzedaży paliwa do tej firmy.

Ponadto zeznali, że ich działalność polegała na pośredniczeniu w handlu paliwem. Opisali jak wyglądała prowadzona przez nich działalność. Przesłuchiwani w sprawie świadkowie jednoznacznie zeznali, że prowadzili działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu paliwami płynnymi, a w związku z takim charakterem prowadzonej działalności nie musieli posiadać bazy transportowej, ani magazynów do przechowywania paliw. Ponadto prowadzili stosowne, wymagane przez prawo ewidencje księgowe i składali odpowiednie deklaracje podatkowe. Sąd pierwszej instancji przyjął jednak argumentację organów skarbowych, ich ocenę materiału dowodowego i na tej podstawie uznał za właściwe zastosowanie w tej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, efektem przyjętego przez Sąd rozumowania jest brak wstąpienia obowiązku podatkowego w podatku VAT u podatników prowadzących firmy "B.", "D." i "P.", brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego przez odbiorców firmy Skarżącego. W jej ocenie, w sprawie naruszono zasadę równego traktowania podatników, albowiem Skarżący spełnia dokładnie takie same warunki jak jego dostawca "P." i dostawcy jego dostawcy "B." i "D.", a więc nie posiada bazy transportowej, ani magazynowej, nie posiada koncesji, nie posiada pisemnych zamówień towaru od swoich odbiorców (stacji benzynowych i firm transportowych), jednakże dla Sądu jest oczywiste, że mógł i sprzedawał paliwo. Tak więc jego odbiorcy mogą sobie odliczyć podatek naliczony wykazany w tych transakcjach, mimo że jak wynika z ustaleń, Skarżący nie zakupił tego paliwa, a więc go nie miał.

Pełnomocnik podkreśliła również, że skoro zdaniem Sądu, Skarżący wprowadził do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, a więc być może pochodzące z kradzieży, to zgodnie z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przepisów ustawy nie stosuje się. Sprzedaż przedmiotów czy rzeczy pochodzących z kradzieży (paserstwo) nie może więc być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a co za tym idzie nie może być opodatkowana podatkiem VAT. Wskazała także, iż z niewiadomych przyczyn Sąd pierwszej instancji przyjął za pewnik, że w całym "łańcuszku pośredników" to właśnie Skarżący nie chce ujawnić swoich rzeczywistych dostawców, pomimo spełniania dokładnie takich samych warunków jak wskazani przez niego kontrahenci. Z niewiadomego powodu Sąd przyjął, że to nie firma "P." wprowadzała do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia, ale właśnie firma "I.". Nie wykazano również, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że z pewnością firmy "B." i "D." nie wprowadzały do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Jednakże ta teza nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, ani nie wynika z uzasadnienia wyroku. Sąd bezkrytycznie przyjął argumentację organów podatkowych obu instancji i w związku z tym przyjął za zasadne zastosowanie przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., co negatywnie wpłynęło na wielkość ustalonego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Odnośnie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniosła, że WSA we Wrocławiu nie dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd bezkrytycznie podzielił stanowisko w sprawie oceny materiału dowodowego przedstawione przez organy skarbowe, nie zważając na sprzeczności w przyjętym przez nie rozumowaniu. Aprobując działanie organów podatkowych związane z nierównym traktowaniem podatników, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a i błędnie zastosował art. 151 P.p.s.a.

Na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2008 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie, natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzupełnia powyższą podstawę kasacyjną o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) powyższej ustawy. Naruszenia wymienionych przepisów pełnomocnik upatruje w nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne oraz w bezkrytycznym podzieleniu przez Sąd pierwszej instancji przedstawionego przez organy skarbowe stanowiska w sprawie oceny materiału dowodowego, mimo istniejących sprzeczności w przyjętym przez nie rozumowaniu.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów na wstępie należy podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli nad zaskarżonymi do tego Sądu aktami administracyjnymi, pod względem ich zgodności z prawem materialnym oraz przepisami postępowania, nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy jak też, co do zasady, podejmowania czynności w zakresie postępowania dowodowego, które do ustalenia tego stanu prowadzą. Ustaleń tych dokonują bowiem organy administracji publicznej w ramach prowadzonego przez nie postępowania administracyjnego, one też zobowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonania jego prawidłowej oceny.

Natomiast Sąd ocenia, czy działania tych organów w powyższym zakresie zgodne były z przepisami wiążącej je procedury. W sytuacji, gdy Sąd stwierdzi, iż organy administracyjne, w tym przypadku organy podatkowe, dopuściły się uchybień w prowadzonym przez nie postępowaniu, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W przypadku zaś oceny pozytywnej działań organów podatkowych, tak jak było to w rozpatrywanej sprawie, a więc uznania, iż organy te nie naruszyły przepisów postępowania i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, Sąd przyjmuje ten stan jako faktyczną podstawę wyrokowania.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia procedury podatkowej. W obszernych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkował się do poszczególnych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, stwierdzając, iż nie doszło do ich naruszenia w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał, iż nie zostały naruszone przez organy podatkowe ogólne zasady postępowania, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, jak też normy regulujące postępowanie dowodowe, tj. m.in. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jako prawidłowy, przyjmując go za podstawę do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tej sytuacji, jeżeli autor skargi kasacyjnej pragnie wykazać, co jak należy przyjąć było również intencją pełnomocnika Skarżącego, iż Sąd dokonał błędnej oceny działań organów podatkowych, a tym samym chce zakwestionować przyjęty przez Sąd w ślad za tymi organami stan faktyczny sprawy, to zarzut naruszenia przez Sąd stosownych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powinien być także powiązany z wymienieniem konkretnych przepisów procedury podatkowej, w tym zwłaszcza tych odnoszących się do postępowania dowodowego, które organy podatkowe zobowiązane są przestrzegać w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, a które to przepisy, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone przez te organy, co doprowadziło do niedostrzeżonego przez Sąd wadliwego ustalenia przez nie stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie wskazanych przez nią, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - przepisów tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy administracyjnej oraz bezkrytyczne podzielenie stanowiska organów podatkowych w sprawie oceny tego materiału, nie powiązała tego zarzutu ze wskazaniem jakiegokolwiek przepisu procedury podatkowej, który został naruszony przez organy podatkowe, a którego to naruszenia Sąd ten nie dostrzegł. Tak sformułowany zarzut, nie może zatem prowadzić do skutecznego podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy.

Oznacza to również skutek tego rodzaju, iż z uwagi na brak w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny musi być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wyrażające się w błędnym przyjęciu związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi faktami a powyższym przepisem, jak również dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez organy obu instancji.

Z towarzyszących powyższemu zarzutowi wywodów pełnomocnika Skarżącego, zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, iż formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie rzeczy kwestionuje ona prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę "P." P. D.nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc faktycznej sprzedaży paliw, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania powyższego przepisu rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Jednakże taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, co jak należy przyjąć było zamiarem autorki skargi kasacyjnej. W utrwalonym już bowiem orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04; publik. w ONSAiWSA 2004/3/68).

W tym stanie rzeczy, wobec braku w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów, które mogłyby służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy, a elementem tego stanu faktycznego były dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że pomiędzy wystawcą zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur - firmą "P." P. D. a Skarżącym nie doszło do sprzedaży paliw, nie może być również mowy o naruszeniu wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.