Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt: I SA/Ol 574/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. G. z d. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lipca 2011r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za kwiecień 2010r. w wysokości 4.460 zł, oraz podatek do zapłaty wynikający z faktury za kwiecień 2010r. w wysokości 41.800 zł.
Organ I instancji decyzją z dnia 31 marca 2011r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. w kwocie 37.400 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że strona przeprowadziła karuzelową transakcję handlową, polegającą na wielokrotnym obrocie tym samym kombajnem zbożowym N., który nabyła wcześniej w dniu 30 stycznia 2007r. na podstawie faktury VAT za kwotę 315.000 zł netto, podatek VAT 69.300 zł wystawioną przez P. Spółka Jawna. Transakcja została przeprowadzona między trzema kontrahentami, przy czym skarżąca była pierwszym i ostatnim z nich. Organ podatkowy uznał, że faktura zakupu przez stronę kombajnu (ostatnia transakcja) z dnia 27 kwietnia 2010r. wystawiona przez P. w B. na kwotę 210.000 zł netto, podatek VAT 46.200 zł dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.
Również w ocenie organu podatkowego faktura z dnia 27 kwietnia 2010r. na kwotę netto 190.000 zł, podatek VAT 41.800 zł wystawiona przez M. G. dla P. w G., nie potwierdza rzeczywistej sprzedaży kombajnu zbożowego. Stojąc na stanowisku, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, organ podatkowy stwierdził, że skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w w/w fakturze pomimo tego, że faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatniczka zarzuciła w/w decyzji naruszenie:
- – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT i związanego z faktycznym nabyciem towarów,
- – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dokonane przez stronę nabycie kombajnu miało charakter czynności pozornej,
- – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie zasady interpretacji wszelkich wątpliwości na korzyść odwołującego się (zasada in dubio pro tributario),
- – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie.
Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Sądu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację i zastosowanie.
W rozpoznanej sprawie nie miały zastosowania powołane w skardze przepisy Kodeksu cywilnego. Organ nie powołał się na to, że sprzedaż i nabycie kombajnu miało charakter czynności pozornej. Do czynności pozornych odwołuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Przewidzianą w art. 83 § 1 k.c. wadę pozorności oświadczenia woli wyznaczają, zachodzące łącznie elementy, obejmujące oświadczenie woli złożone drugiej stronie jedynie dla pozoru oraz zgodę odbiorcy tego oświadczenia. Istotą pozorności oświadczenia woli jest brak konstytutywnej cechy, z jaką wiąże się każde oświadczenie woli, w postaci zamiaru wywołania skutków prawnych, wynikających z podejmowanej czynności prawnej.
W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. Skarżąca przeprowadziła karuzelową transakcję handlową, polegającą na wielokrotnym obrocie tym samym kombajnem zbożowym N., który nabyła wcześniej w dniu 30 stycznia 2007r. na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę 315.000,- zł netto, podatek VAT 69.300,- zł wystawioną przez P. Spółka Jawna. Transakcja została przeprowadzona między trzema kontrahentami, przy czym podatniczka była pierwszym i ostatnim z nich. Ustalenie, że czynności sprzedaży i zakupu przedmiotowego kombajnu nie zostały dokonane wywołuje skutki podatkowe na gruncie ustawy VAT. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT Organ podatkowy miał obowiązek zakwestionować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze zakupu. Organ podatkowy mając na uwadze brzmienie art. 108 ustawy o VAT zasadnie stwierdził, że podatniczka ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w w/w fakturze pomimo tego, że faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji.
Organ ustalił też przyczyny dokonania tych "transakcji". Zostały one dokonane w związku ubieganiem się przez skarżącą pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 z udziałem środków unijnych Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynikało, że skarżąca świadomie już w marcu 2010r. powzięła zamiar przeprowadzenia transakcji polegających na wielokrotnym obrocie tym samym kombajnem zbożowym N. Za prawidłowy należy uznać wniosek organu, że Spółka "A." oraz firma "K." nigdy fizycznie nie władały przedmiotowym kombajnem, a znajdujące się w aktach sprawy sporządzone przez nich i podpisane protokoły przekazania maszyny oraz wystawione później faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skarżąca już od listopada 2009r. czyniła starania o uzyskanie pomocy ze środków unijnych na zakup maszyn rolniczych.
Dokonała obrotu kombajnem, który stanowił jej własność od 2007r., a pomoc finansowa z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich miała dotyczyć między innymi zakupu kombajnu. W celu wykazania zakupu kombajnu skarżąca przeprowadziła karuzelową transakcję handlową, polegającą na wielokrotnym obrocie tym samym kombajnem zbożowym N., który nabyła wcześniej w dniu 30.01.2007r.
Konkludując Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej i organ nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości.
Zarzucił naruszenie, tj.:
- - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT i związanego z faktycznym nabiciem towarów,
- - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie I przyjęcie, że dokonane przez skarżącą nabycie kombajnu miało charakter czynności pozornej,
- - art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie zasady interpretacji wszelkich wątpliwości na korzyść odwołującego się,
- - art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tym samym uchybienie realizacji zasady prawdy obiektywnej i zasady szerzenia zaufania obywateli do władzy publicznej.
Wniósł o:
- 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania,
- 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie wymogów tych nie spełnia.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania stwierdzić należy, że zarzuty te zostały sformułowane jak i uzasadnione w sposób bardzo ogólnikowy, w zasadzie uniemożliwiający dokonanie kontroli pod względem ich zgodności z prawem. W szczególności ze skargi kasacyjnej nie wynika na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 191,art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano w niej również podstawy prawnej do stosowania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, nie wymieniono też przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji, ani nie wskazano, że ich naruszenie mogło lub miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Powyższe uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustalonego i przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego.
Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie tych przepisów jak i ich uzasadnienie świadczą o tym, że strona skarżąca kwestionuje ustalone w sprawie fakty oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe w świetle regulacji ustawy o VAT, zaakceptowane przez Sąd I instancji. Podkreślić jednak należy, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Konsekwencją uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalone przez organy i przyjęte przez Sąd I instancji okoliczności stanu faktycznego jest również uznanie za niezasadne zarzutów prawa materialnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie bowiem Sąd I instancji przyjął, że w ustalonych w sprawie okolicznościach zastosowanie znalazły przepisy art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że faktura VAT nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym nie uprawnia nabywcy do otrzymania zwrotu wynikającego z niej podatku naliczonego.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.