Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17.02.2009 r., sygn. I SA/Rz 757/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa", oddalił skargę Przedsiębiorstwa [....] "K." S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18.04.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej oraz jej stanowisko w sprawie. W tych ramach wskazał, że głównym przedmiotem działalności skarżącej spółki jest koncesjonowana działalność górnicza polegająca na wydobywaniu i przeróbce kruszyw naturalnych wydobytych ze złóż. Spółka, po zakończeniu eksploatacji złóż na należącym do Skarbu Państwa, a będącym w jej użytkowaniu wieczystym gruncie, dokonała rekultywacji terenu dawnego wyrobiska "S." (działek nr [...] i [...] położonych w miejscowości S. oraz działki nr [...] położonej w miejscowości M.), poprzez budową stopnia piętrzącego (jazu), zgodnie z decyzją koncesyjną Wojewody T. z 03.02.1994 r. oraz decyzją Starosty D. z 19.08.1999 r. w przedmiocie ustalenia kierunku rekultywacji. Przy czym, w związku z tą inwestycją skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został zapłacony przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do wykonania robót dotyczących budowy jazu.
Spółka wskazała następnie, iż zamierzać zrzec się (nieodpłatnie), w myśl art. 246 Kodeksu cywilnego, prawa wieczystego użytkowania ww. działek gruntowych zabudowanych jazem. I tego, czy powyższe rodzić będzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, dotyczyło pytanie spółki. Przedstawiając swoje stanowisko na tę kwestię wnioskodawca stwierdził, że w omawianym przypadku nie zostanie spełniony jeden z wymaganych łącznie przez art. 8 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." warunków, pozwalających na opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług, mianowicie braku związku pomiędzy nieodpłatnym świadczeniem a prowadzoną działalnością. Tu taki związek, nawet ścisły, wystąpi. Bez wybudowania jazu wnioskodawca nie miałby bowiem prawa prowadzenia działalności w ww. miejscowościach. Jednocześnie wskazał, że takie same zasady, z uwagi na zbliżone regulacje, obowiązywać będą odnośnie możliwość opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów.
Natomiast Minister Finansów, w wydanej interpretacji, zajął w tej kwestii odmienne stanowisko. Stwierdził, że nieodpłatne przekazanie budowli jazu, w wyniku zrzeczenia się użytkowania wieczystego gruntu na którym został posadowiony ten obiekt, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta stanowi dostawę towarów, w jej wyniku następuje przeniesienie do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Ma ona co prawda charakter nieodpłatny, a więc taki, który co do zasady powoduje wyłączenie z opodatkowania, jednakże dokonana zostanie w warunkach przewidzianych przez art. 7 ust. 2 u.p.t.u., co spowoduje zrównanie jej w skutkach z odpłatną dostawą towaru. Doszło bowiem do obniżenia podatku naliczonego związanego z tą budowlą, zaś nieodpłatne przekazanie zabudowanego budowlą gruntu nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.
W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną, wnoszą o jej uchylenie, spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię.
Argumentowała, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. uwzględniająca pogląd, że wadliwa implementacja przepisów dyrektywy, z jaką niewątpliwie mamy do czynienia w tym przypadku, wyklucza odwołanie się bezpośrednio przez państwo (jego organ) do postanowień dyrektywy i prowadzi do uznania, że odnosi się on wyłącznie do nieodpłatnych przekazań na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas kiedy podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia. Planowana czynność w postaci zrzeczenia się wieczystego użytkowania gruntu z posadowionym na nim jazem piętrzącym, w okolicznościach sprawy, w których warunkiem uzyskania koncesji wydobywczej i w ogóle działalności statutowej spółki było wybudowanie jazu, musi zostać uznane za czynność związaną z potrzebami prowadzonej działalności.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów konsekwentnie podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienie skargi.
W pierwszej kolejności odrzucił prezentowany przez stronę pogląd o tożsamości regulacji art. 7 ust. 2 z regulacją art. 8 ust. 2 u.p.t.u., gdyż stwierdził, że odmienny jest zakres wyrażenia nieodpłatnego świadczenia usług "nie związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa" i wyrażenia przekazanie towarów "na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Wobec tego, zdaniem Sądu, konieczne stało się określenie czy projektowana czynność zrzeczenia się użytkowania wieczystego nieruchomości i co się z tym wiąże także własności wzniesionej na niej budowli, stanowić będzie dostawę towarów. Udzielając odpowiedzi, Sąd zaaprobował stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007 r., nr 2, poz. 27), że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towaru o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Na gruncie tej sprawy oznaczało to, że dostawą towarów będzie również zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego, gdyż w związku z tym ma miejsce ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarem tyle, że na rzecz właściciela.
Czynność taka podlegać będzie więc opodatkowaniu, jeśli zaistnieją łącznie obie określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przesłanki. Przy czym, spór w sprawie dotyczył zaistnienia jednej z nich i sprowadzał się do przesądzenia celu przekazania zamierzonej przez wnioskodawcę czynności. Nabiera on znaczenia wobec tego, że wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (od 1 czerwca 2005 r.) nie pozwala już na przyjęcie, że za odpłatna dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zastosowanie prowspólnotowej wykładni tych przepisów dostosowująca polskie unormowania do stosownych uregulowań dyrektywy, nie dając się pogodzić z ich gramatycznym brzmieniem, prowadziłoby w istocie do wykładni contra legem. Jako, że nie ma podstawy ustawowej do opodatkowania przekazania towarów pod tytułem darmym na cele związane z działalnością tego rodzaju przekazanie, wbrew stanowisku organów, pozostaje poza zakresem opodatkowania.
Pomimo to, Sąd podzielił ocenę organów, że zrzeczenie o którym mowa we wniosku nie nastąpi na cele związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem, gdyż po przekazaniu Skarbowi Państwa gruntów i budowli nie będzie w oparciu o nie prowadzona działalność górnicza polegająca na wydobywaniu przeróbce kruszyw naturalnych, czy też rekultywacja wyrobisk, gdyż została ona już na tym gruncie zakończona. W tym zakresie nie mogły być uwzględnione poglądy wyrażone w wyrokach, na które powołała się skarżąca, z racji tego, że zapadły one na tle innego stany faktycznego – dotyczyły świadczenia usług związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Ponadto według Sądu, skarżąca w omawianym przypadku traktowana będzie jako finalny konsument, gdyż dokonanie takiego rozporządzenia nosi znamiona konsumpcji. Jest to zgodne z celami art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Brak opodatkowania przekazania o którym mowa w tym przepisie spowodowałby natomiast, że nikt nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku.
Skargę kasacyjna na powyższy wyrok złożyła skarżąca spółka, żądając alternatywnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bądź uchylenia wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię.
W uzasadnieniu do tego zarzutu kasator podniósł, że błędna wykładnia tego przepisu, gdyż nieodpowiadająca jego treści, polegała na przyjęciu przez Sąd, że związek nieodpłatnego przekazania towarów z celami przedsiębiorstwa podatnika – powodujący wyłączenie go z opodatkowania – istnieje wówczas, gdy po przekazaniu towary będą nadal służyć temu przedsiębiorstwu i oznaczała sformułowanie warunku niemożliwego do przyjęcia. Zdaniem skarżącej wystarczy, żeby związek ten miał ogólny charakter. Przy czym, cele przedsiębiorstwa należy ujmować szeroko – np. jako korzyść, którą może ono uzyskać poprzez takie nieodpłatne rozporządzenie. Na takie rozumienie wskazują orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe na gruncie art. 7 ust. 2 u.p.t.
Natomiast w orzeczeniach zapadłych na gruncie art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a więc gdy miało miejsce nieodpłatne świadczenie usług, które także są tu pomocne z uwagi na tożsamość przesłanek jakimi posługują się oba uregulowania, podkreśla się, że związek usługi z działalnością przedsiębiorstwa będzie istniał, jeśli w ten sposób zrealizowane będą w związku z potrzebami tego przedsiębiorstwa, gdy np. są świadczone w celu zapewnienie właściwej realizacji podstawowej działalności podatnika.
W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku można mówić o tym, że tak definiowany związek pomiędzy planowanym zrzeczeniem się użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego jazem a celami, rozumianymi szeroko, wystąpi. Ta bowiem czynności umożliwi m.in. normalną działalność przedsiębiorstwa, jak i prowadzić będzie do racjonalizacji działalności przedsiębiorstwa poprzez zmniejszenie kosztów jego funkcjonowania, gdyż spółka miała obowiązek nałożony przez organ administracji jego wybudowania, a nie dbałości o jego funkcjonowanie. To z kolei oznacza, że czynność zrzeczenia się użytkowania wieczystego tych działek, nie będzie objęta zakresem art. 7 ust. 2 u.p.t.u., zatem nie będzie podlegała opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, nie godząc się ze sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Na wstępie koniecznych rozważań odnotować trzeba, że działającym w sprawie organom (zarówno podatkowym jak i Sądowi I instancji), które dokonały indywidualnej interpretacji prawa podatkowego a następnie rozstrzygały wniesione środki odwoławcze, umknął, przy założeniu prawidłowości toku ich rozumowania, szereg istotnych wątków mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym takich jak to:
- - czy zwrot użytkowanego wieczyście gruntu jest dostawą towarów,
- - czym w sensie prawnym jest wybudowany jaz wodny i jak, stosownie do tej oceny, należałoby na potrzeby VAT zakwalifikować wydanie tejże budowli właścicielowi gruntu.
Do kwestii tych tut. Sąd nie ma jednak dostępu z racji wyznaczonych przez kasator granica rozpatrzenia sprawy, które determinowane są zarzutami kasacyjnymi i wnioskami procesowymi tego środka zaskarżenia (vide: art. 183 § 1 popsa). Stąd też sprawę rozstrzygnąć należy w kontekście zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u., który to przepis w dacie uwzględnianej w sprawie stanowił, że "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
- 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
- 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".
Przepis ten uzupełniony o treść ust. 3 przywołanego artykułu pojmowany jest w ten sposób, jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "nie jest dostawą przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (por. m. in.: wyrok NSA z dnia 25.06.2008 r., sygn. I FSK 743/07, System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 468860).
Sąd I instancji, wnosząc z treści jego rozważań, pogląd ten aprobuje (vide: str. 13 uzasadnienia skarżonego wyroku). Mimo tego z jego dalszych ocen wynika, że interpretowanej normie nadaje wadliwe znaczenie bowiem pojęcie "przekazanie towaru na cele wiążące się z przedsiębiorstwem" podatnika interpretuje w sposób ścisły przez co zawęża jego zakres. Tymczasem w ocenie tut. Sądu ów cel przekazania postrzegać należy w sposób funkcjonalny, powiązany ściśle z aspektem ekonomicznym, działalności gospodarczej prowadzonej w ramach danego przedsiębiorstwa.
Na taki sposób rozumienia analizowanego tu pojęcia wskazują zresztą poglądy judykatury (por.: wyrok NSA z dnia 07.11.2008 r., sygn. I FSK 1412/07, Internetowa Baza Orzecznictwa NSA; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.07.2007 r., sygn. III SA/Wa 3537/06, Internetowa Baza Orzecznictwa NSA) jak i piśmiennictwa (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Unimex Wrocław 2004 r., str. 37; uwagi do art. 7 u.p.t.u. A. Bartosiewicza, R. Kubackiego [w:] VAT. Komentarz, Wyd. IV, Lex 2010 za wersją elektroniczną w Systemie Informacji Prawniczej LEX).
Ów funkcjonalny aspekt nieodpłatnego przekazania towaru danego przedsiębiorstwa sprawia tym samym, że w każdym przypadku, w którym istnieje ekonomicznie uzasadniona więź między tą czynnością a działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach tegoż przedsiębiorstwa, zachodzić będzie sytuacja wyłączająca po myśli art. 7 ust 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Swoją drogą o istnieniu takiej więzi można mówić w szczególności wtedy, gdy warunkiem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest przykładowo rekultywacja użytkowanego gruntu przed jego zwrotem w sposób narzucony przez odnośną władzę. Przypadek taki jawi się bowiem jako tożsamy z opisanymi w cyt. wyżej literaturze przypadkami przekazania deputatów uprzywilejowanym prawnie pracownikom zatrudnianym przez podatnika. Wszak zarówno w jednym jak i w drugim przypadku, gdyby podatnik nie prowadził przedsiębiorstwa to wydatków tych nie musiałby ponosić.
Powyższe oznacza zatem, że istnienie owego funkcjonalnego związku, o którym w istocie mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wymaga badania w każdym konkretnym przypadku.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności badanej sprawy stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji pominął w ramach wykładni prawa poruszone wyżej aspekty ograniczając się w tym zakresie do apriorycznych konstatacji przez co zawęził obszar koniecznych ustaleń i ocen. W konsekwencji zgłoszony w sprawie zarzut kasacyjny uznać należało za słuszny.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.