Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 962/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z 10 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 227/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 listopada 2009 r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 22 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję, w której określił skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania w podatku do towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości 12 964 zł. oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za luty, marzec i kwiecień 2004 r. odpowiednio w kwotach 888 zł, 2 235 zł., 2 712 zł.

Jak ustalił organ podatkowy, skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa przy zakupie gruntów i inwestycji, pod firmą D. [..] P. F., polegającą na analizie stanu prawnego i geodezyjnego nieruchomości oraz studium architektonicznego.

Skarżący w styczniu 2004 r. zewidencjonował w rejestrze zakupu VAT i wykazał w deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktur, co których Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego ustalił, że nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż zawierają dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Prokuratury Rejonowej W. wynikało, że R.S. - jeden z wystawców kwestionowanych faktur sam w toku prowadzonej u niego kontroli zeznał, iż w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych i współpracował z firmą Skarżącego "w zakresie wystawiania faktur". W latach 2005 -2006 wystawiał faktury, na podstawie danych spisanych na kartce, którą otrzymywał od skarżącego i osobiście je podpisywał, lecz nie wykonywał projektów. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających istnienie opracowań sporządzonych przez tego kontrahenta.

Odnośnie faktur od firmy J.G., D. H. s.c M., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że firma ta nie posiada otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług oraz nie składa żadnych deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że Skarżącemu nie przysługuje, stosownie do treści przepisu § 48 ust 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm., dalej: "rozporządzenie o VAT"), prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez tę firmę.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił organom podatkowym:

1. - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8,. poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę;
2. - naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowych świadków (R. S. i B. S.) w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności;
3. - art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji,
4. - art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwe przyjęcie, że faktury wystawiane przez R. S. (R.) oraz M. spółkę cywilną nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
5. - nieznane Ordynacji podatkowej, a więc dokonane z naruszeniem art. 120, alternatywne ustalenie faktów i niesprecyzowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, wskazanie alternatywnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez M.:
6. a) albo zostały wystawione przez podmiot nie istniejący, co uzasadnia wydanie decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o VAT,
7. b) albo zostały wystawione przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur, co uzasadnia wydanie decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o VAT.
8. - a w razie przyjęcia przez organ, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. jako przez podmiot nie zarejestrowany, a tym samym nie uprawniony do wystawiania faktur, co uzasadnia korektę odliczenia dokonanego przez podatnika – naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.
9. - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając ją za niezasadną.

W pierwszej kolejności Sąd ten zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania i uznał, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób należyty i zgodny z zasadami działu IV Ordynacji podatkowej. Przesłuchał zgłoszonych świadków i ocenił materiał dowodowy w wydanych decyzjach z dnia 22 kwietnia 2009 r. Skoro ze zgromadzonych materiałów sprawy wynikało, że faktury ujęte w rejestrze zakupu usług firmy Skarżącego, w rzeczywistości nie potwierdzały czynności w nich opisanych, nie została spełniona dyspozycja przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a w konsekwencji brak było przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego badanymi fakturami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w podstawie prawnej decyzji powołał przepisy rozporządzenia wykonawczego - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a czyli przypadek, w którym sprzedaż usługi zostaje udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący oraz pkt 5 lit. a to jest przypadek, w którym wystawioną fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane.

Wyjaśnił, że pierwszy przypadek odnosił się do faktur firmy M., drugi zaś do faktur R. S.. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepisy te uściślają jedynie przepis podstawowy jakim jest art. 19 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT z 1993 r. i wobec tego powoływanie ich w podstawach decyzji było zbędne. Nie oznacza to jednak, że wadliwie przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w podstawie wydanych decyzji ten właśnie przepis powoduje, iż wydane decyzje są wadliwe. Pozostają prawidłowe, bowiem faktycznie w jej podstawie prawnej znajduje się przepis wyższy rangą aniżeli rozporządzenie gdyż przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd badając zaskarżoną decyzję, uznał, że jest ona zgodna z prawem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art.188, art.192, art.200 i art. 200a §1 O.p. Sąd ten podzielił ocenę sprawy i postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, z tą różnicą, że zdaniem Sądu po dokonanych czynnościach procesowych podjętych w wyniku zastosowania przepisu art. 200 § 1 O.p., winna mieć miejsce ponowna czynność dokonana w tym trybie. Jednakże brak ponownego powiadomienia Skarżącego o zakończeniu postępowania podatkowego po dodatkowych czynnościach procesowych, chociaż nie spełniał tych wymogów, nie miał wpływu na wynik sprawy. Wnioski dowodowe Skarżącego zostały uwzględnione i przeprowadzone, a okoliczność, iż korzystał z profesjonalnego pełnomocnika dawała możliwość zapoznania się z aktami sprawy w każdym czasie.

Sąd uznał również, że nie naruszono art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1 i art.188 O.p. bowiem wbrew zarzutowi uwzględniono wnioski dowodowe o przesłuchanie poszczególnych świadków, a co do R. S. i B. S. odbyło się to w terminie z góry ustalonym, o którym powiadomiony był Skarżący i jego pełnomocnik. Niemożność stawienia się Skarżącego nie przekreślała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków jego pełnomocnika. Dodatkowo Sąd wyjaśnił, że organ prowadzący postępowanie nie miał obowiązku wyznaczenia rozprawy, brak jest bowiem przepisu, który stwarzałby obowiązek tej treści. Sąd uznał nie naruszono art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. gdyż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i oceniony w wydanych decyzjach podatkowych.

Sąd uznał za niezasadny zarzut alternatywnej podstawy prawnej co do zakwestionowanego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur M.. Wskazany przepis art.48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego zawiera brzmienie o wykluczeniu z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Przepis przytoczony został w całości, ale decyzja dotyczy podmiotu nieistniejącego, a nie takiego który nie był zarejestrowany jako podatnik. Zarzut ten jednak o tyle nie ma znaczenia, że podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 19 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT, co Sąd omówił już wcześniej

W odniesieniu do naruszenia normy art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny oceniał przepis § 48 ust.4 pkt 2 tegoż rozporządzenia i wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn.akt K 24/03 (Dz.U.nr 109, poz.1162) orzekł, że jest on niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji." Nie ma natomiast orzeczeń TK odnoszących się do przepisów użytych przez organy podatkowe w tej sprawie. Sąd podkreślił raz jeszcze, że ustawową podstawę prawną w okolicznościach omawianej sprawy stanowi art.19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy rozporządzeń wykonawczych jedynie uściśliły określony przepisem ustawowym stan prawny.

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 540 zł.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. 1) prawa materialnego – art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w sprawie § 48 ust. pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.), który w tym zakresie był aktem wykonawczym wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.)
2. 2) przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi wobec decyzji naruszającej:
3. a. art. 121 § 1, art.180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę;
4. b. art.121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowego świadka (R. S.) w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności;
5. c. art. 123 § 1, art. 192, art. 200 O.p. poprzez niezapełnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji;
6. d. oraz w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, która nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". w zw. z art. 121 § 1, art.122 i art. 187 O.p.
7. 3) z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez oddalenie skargi wobec decyzji naruszającej:
8. a. art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę;
9. b. art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowego świadka (R. S.) w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności;
10. c. art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 O.p. poprzez niezapełnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji,
11. d. oraz w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, która nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122 i art. 187 O.p.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

W sprawie autor skargi kasacyjnej rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarzucił zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Słusznie akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 tej ustawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04 publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

W sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do wytknięcia organom podatkowym błędów, które w konsekwencji doprowadziły Sąd pierwszej instancji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przywołana regulacja ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego jasno wynika, że uchylenie decyzji jest możliwe tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że " naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik " nie jest wystarczające do tego aby jednoznacznie uznać, że z takim naruszeniem mogliśmy mieć miejsce. Nieodzowne jest więc wykazanie, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Z art. 183 § 1.p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, stąd Sąd ten nie może precyzować czy uzupełniać twierdzeń strony – w przedmiotowej sprawie oznacza to przede wszystkim, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało naruszenie zaprezentowanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p z uwagi, że decyzja "nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego". Uzasadnienie tego zarzutu nie wskazuje nam czego konkretnie zaskarżona decyzja nie wyjaśnia. Nie wskazuje w jakim zakresie stan faktyczny sprawy został nie należycie wyjaśniony; czy też dlaczego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w sprawie stan faktyczny został ustalony nie prawidłowo; nie wskazuje jakie konkretnie dowody - oprócz wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków - mogły wpłynąć na odmienne ustalenia faktyczne. Wynikające z art. 183 p.p.s.a związanie granicami skargi kasacyjnej o którym była mowa wyżej, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślać się z jakiego powodu autor skargi kasacyjnej uważa, że decyzja nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego.

W sprawie brak zatem skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania obalającego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Tym samym zgodzić się należało, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy obydwu instancji, pozwalały na stwierdzenie, iż R. S. nie wykonał w rzeczywistości usług, które widnieją na fakturach VAT wystawionych przez niego na rzecz skarżącego.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę, nie zasługiwał na uwzględnienie. Z argumentacji zawartej w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnienia, nie wynika, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków. Mając na uwadze okoliczności, że: - organ drugiej instancji włączył do akt sprawy, sporządzone w innym postępowaniu, protokoły przesłuchań tych świadków; - organ dysponował innymi dowodami potwierdzającymi fikcyjny charakter działalności R. S. jako podwykonawcy skarżącego; zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że organ miał podstawę do uznania, iż wymienione osoby nie wniosą do sprawy nic nowego i odmówienia na podstawie art. 188 O.p. przesłuchania tych osób.

Jak właściwie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny sam skarżący nie wskazał jakie okoliczności dodatkowe powinien organ wyjaśnić przesłuchując te osoby zatem organ miał prawo sądzić, że przesłuchanie tych osób nie przyczyni się do ujawnienia innych okoliczności, niż te które wynikały z protokołów przesłuchań tych osób znajdujących się w aktach sprawy. W skardze kasacyjnej również brak jest konkretnej argumentacji, z której wynikałoby, jakie okoliczności w ocenie strony miałyby być przedmiotem przeprowadzanych dowodów.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. i art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowego świadka w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności. Po za akcentowanym już powyżej brakiem wykazania jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie tych regulacji należy w pełni podzielić odnoszące się do tej kwestii uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W sytuacji, gdy skarżący nie mógł wziąć udziału w przesłuchaniu świadka, organ podatkowy nie miał obowiązku zmieniać terminu przesłuchania. Skarżący w postępowaniu przed organem drugiej instancji działał przez profesjonalnego pełnomocnika. Pełnomocnik reprezentujący stronę miał prawo uczestniczyć w czynnościach pod jej nieobecność.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 192 O.p. i art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie jak w przypadku powyższego zarzutu, w sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Jak właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji, zaniechanie przez organ przed wydaniem decyzji wyznaczenia nowego terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p. nie stanowiło naruszenia tego przepisu. Wyznaczenie przedmiotowego terminu ma na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Celem tej informacji jest umożliwienie zapoznania się przez stronę postępowania z dowodami na podstawie których organ wyda decyzję.

W niniejszej sprawie organ postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. wykonał obowiązek określony w art. 200 § 1 O.p. Dalsze czynności zostały podjęte przez organ na podstawie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów i co do tych czynności skarżący miał pełną wiedzę. W skardze kasacyjnej brak wykazania czy i jaki wpływ na wynik sprawy miał brak powtórnego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie przedstawiono argumentacji, która by przemawiała, że wypowiedź skarżącego co do zgromadzonego materiału dowodowego wpłynęłaby na wynik sprawy.

Niezasadne były również podniesione – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – z ostrożności procesowej, zarzuty wskazane w pkt 3 skargi kasacyjnej. Po pierwsze przywołane w tym punkcie skargi kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie są przepisami prawa materialnego. Po drugie sformułowane w oparciu o te regulacje zarzuty są w istocie powtórzeniem zarzutów wcześniej wskazanych w skardze kasacyjnej. Do nich Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wyżej.

Nie można podzielić zasadności zarzutów naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT. w zw. z art. 92 Konstytucji RP, skoro wymienione przepisy rozporządzenia nie stanowiły samoistnej podstawy rozstrzygnięcia, stanowiąc doprecyzowanie normy wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r... W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy wymienione przepisy rozporządzeń były zgodne art. 92 Konstytucji R.P., bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepisy ten nie mają przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy..