Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 marca 2006 roku; sygn. akt IIISA/Wa 2437/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...]; nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2003 r.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił J. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT"): za lipiec 2003 r. w kwocie 418 zł, za sierpień 2003 r. w kwocie 14911 zł, za wrzesień 2003 r. w kwocie 100.048 zł. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur VAT wystawionych w okresie od lipca do września 2003r. przez S. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą V. uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży pomiędzy S. P., a skarżącym. Organ pierwszej instancji powołał się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.Nr 27, poz. 268 ze zm.).
Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2003 r., z powodu braku podstawy prawnej z zakresu prawa materialnego i wadliwego określenia stanu faktycznego, bowiem z ustaleń organu pierwszej instancji nie wynika w sposób jednoznaczny, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały dokonane.
Decyzją wskazaną wyżej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że pomimo formalnej zgodności ewidencji i dokumentów w firmie skarżącego oraz składanych przez niego deklaracji VAT-7, prowadzący kontrolę podatkową organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu zweryfikowanie ich rzetelności. W trakcie kontroli skarbowej w firmie V. przesłuchano świadka S. P., który stwierdził, iż nie prowadził żadnych transakcji w 2003 r. ze skarżącym. Podpisał jedynie czyste bloczki faktur in blanco i przekazał je Z. K. Ten ostatni zeznając potwierdził otrzymanie faktur od S. P., które następnie na jego prośbę przekazał osobie spotkanej na drodze między Ostrołęką, a Ostrowią Mazowiecką. Organ odwoławczy powołał się także na wyjaśnienia skarżącego złożone przed organem podatkowym pierwszej instancji, iż paliwo ujęte w fakturach wystawionych przez S. P., dostarczane było transportem dostawcy, nazwisk kierowców nie zna, paliwo zamawiał telefonicznie, jednak numeru telefonu nie pamięta.
Zapłata za dostarczony olej następowała zawsze gotówką do rąk kierowcy. W związku z powyższym nie było możliwości ustalenia sprzedawcy, więc zarzut wadliwego określenia stanu faktycznego wg tego organu jest nieuzasadnione. Nie jest też wg tego organu zasadny zarzut braku podstawy prawnej decyzji, ponieważ powołano w podstawie prawnej decyzji odpowiednie przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), mające w niniejszej sprawie zastosowanie oraz § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT, wskazującego na przypadki, w których otrzymana przez podatnika faktura VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego.
Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. obrazę art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT, poprzez oparcie się na błędnych ustaleniach faktycznych, powołanie błędnej podstawy prawnej w rozstrzygnięciach decyzji obu organów podatkowych - brak jest powołania się na art. 23 ustawy o VAT, który jest podstawą prawną do wydania rozporządzenia. Zamiast tego powołano niestosowany w niniejszej sprawie art. 27 ust. 5 tej ustawy.
Podnosząc powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie został zebrany w sposób niekompletny. Z jednej strony przyjęto brak rzeczywistego obrotu, a więc kupna wskazanych towarów i następnie ich dalszej sprzedaży, a z drugiej strony - istnienia obowiązku podatkowego powstałego na skutek czynności sprzedaży tychże towarów. Skarżący powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02), zgodnie z którą wystawienie faktur nie dokumentujących żadnej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje samo przez się powstania obowiązku podatkowego, a więc także konieczności zapłaty podatku należnego.
Skarżący podniósł, że postępowanie organów podatkowych obu instancji skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niezgodne z podstawowymi zasadami rozliczania podatku VAT. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanego zakupu, pomimo wykazania podatku należnego ze sprzedaży tego samego towaru, skutkuje podwójnym opodatkowaniem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem oddalając skargę w uzasadnieniu wskazał, że do skorzystania z uprawnień, jakie stwarzają przepisy regulujące podatek VAT, w tym do możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne jest spełnienie zarówno określonych wymogów formalnych, jakim w tym wypadku jest treść i forma dokumentu faktury, jak również konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury), oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odpowiadać rzeczywistym transakcjom i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Organy podatkowe wg tego Sądu miały uzasadnione powody, aby zakwestionować na podstawie wskazanego przez nie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT, prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Stanisława Patera.
Również sam skarżący wg tego Sądu w złożonych wyjaśnieniach nie podważył ustaleń dokonanych przez organy podatkowe u jego kontrahenta, lecz raczej sam dostarczył argumentów przemawiających za prawidłowością oceny organów podatkowych, co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Skarżący, nie podając ani nazwisk kierowców, ani dokumentów ani numeru telefonu pod którym zamawiał towar, nie dał organom podatkowym możliwości przeprowadzenia dalszych ustaleń i zebrania innych dowodów co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, upoważniał organy podatkowe do sformułowania wniosków, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i w konsekwencji do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.
Za nieuzasadnione Sąd ten uznał zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też wskazywanego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy.
Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego przez skarżącego, iż oparte o dokonane ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych dotyczące braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach powinno powodować automatyczny skutek w postaci braku obowiązku zapłaty podatku należnego od tej ilości paliwa, która została wykazana w tych fakturach.
Sąd pierwszej instancji nie stwierdził też naruszenia art. 19 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a do nabycia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie doszło.
Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu pełnomocnika skarżącego, iż decyzja została wydana na podstawie aktu wykonawczego, którego konstytucyjność w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego budzi wątpliwości, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w pkt 2 wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03) stwierdził niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP jednego z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku VAT, tj. § 48 ust. 4 pkt 2. Nie oznacza to jednak, iż tym samym została zakwestionowana konstytucyjność całego aktu wykonawczego, w tym także przepisu, który został zastosowany w rozpatrywanej sprawie, a więc § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a).
Od wskazanego wyżej wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ten w całości. Skargę tę oparł na naruszeniu:
- 1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:
art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej, dotkniętej istotnymi wadami prawnymi, tj. decyzji, w której błędnie ustalono stan faktyczny sprawy i decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
- 2) prawa materialnego:
§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd I instancji oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem uznał, iż naruszeń przepisów prawa procesowego nie było, pomimo wykazywanych zarówno przez skarżącego, jak i jego pełnomocnika istotnych naruszeń procedury, dokonywanych przez organy podatkowe. Nie wyeliminował zatem z obrotu prawnego wadliwej decyzji podatkowej.
Punktem wyjścia dla rozważań nad zastosowaniem przez organy podatkowe § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów było wykazanie przez organy podatkowe, iż konkretne transakcje sprzedaży, potwierdzone dokumentami źródłowymi nie miały miejsca. Zgodnie z uznaną praktyką sądową, ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywał na organie podatkowym. Tymczasem ustalenia, iż podatnik zaewidencjonował transakcje zakupu oleju na podstawie fikcyjnych faktur VAT dokonano w oparciu o zeznania dwóch świadków i strony, dając wiarę jedynie zeznaniom świadków. W konsekwencji dopuszczono się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w postępowaniu dowodowym i błędnie ustalono stan faktyczny sprawy. Wynikłe w trakcie postępowania sprzeczności w zeznaniach świadków nie zostały zweryfikowane przez co naruszono przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Konsekwencją ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy stało się niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odparł zawarte w skardze zarzuty i podtrzymał stanowisko wyrażone w jego decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej P.p.s.a.) wobec tego w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu naruszenia prawa procesowego, jako, że zarzut naruszenia prawa materialnego można ocenić przy niekwestionowanym stanie faktycznym, bądź niepodważeniu skutecznie ustalonego przez organy stanu faktycznego i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.
Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że ustalenia co do fikcyjności zakwestionowanego zakupu oleju oparto na zeznaniach jedynie dwóch świadków i strony, gdy tymczasem organ podatkowy powinien wykazać, że transakcje te faktycznie nie miały miejsca. Autor skargi nie wskazuje przy tym jakie to jeszcze dowody powinny być przeprowadzone w tej sprawie. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji Skarżący, nie podając ani nazwisk kierowców, ani dokumentów ani numeru telefonu pod którym zamawiał towar, nie dał organom podatkowym możliwości przeprowadzenia dalszych ustaleń i zebrania innych dowodów co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji. W tej sytuacji trudno zarzucić organom podatkowym naruszenie wskazanego wyżej przepisu skoro skarżący sam nie podaje jakie to dowody organy powinny jeszcze w sprawie tej przeprowadzić.
Zarzut naruszenia art. 191ustawy Ordynacja podatkowa autor skargi kasacyjnej upatruje w daniu wiary zeznaniom świadków, a odmówieniu wiary skarżącemu. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów może być przedmiotem kontroli w ramach skargi kasacyjnej, jednak Naczelny Sąd Administracyjny może ją podważyć tylko wówczas, gdy ocena ta jest nielogiczna albo w sposób oczywisty błędna.Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Dom Wydawniczy ABC s. 676 i n.).
Powoływanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tylko dlatego, że odmówiono wiary zeznaniom skarżącego, a dano wiarę zeznaniom dwóch świadków nie jest wystarczające do uznania, że doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu w sposób przekonujący wskazał, dlaczego podzielił stanowisko organów o braku wiarygodności twierdzeń skarżącego odnośnie zakwestionowanych transakcji. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wobec niezakwestionowania skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest w tej sytuacji stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia prawa materialnego wg autora skargi kasacyjnej sprowadza się do niewłaściwego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze. zm.). Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że zarzut ten autor wiąże z błędnie wg niego ustalonym stanem faktycznym w sprawie odnośnie przedmiotowych transakcji.
Wobec tego, że skarga kasacyjna nie podważyła ustaleń, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie jest też zasadny w tej sytuacji zarzut niewłaściwego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.