Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30.03.2007 r., sygn. I SA/Po 30/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Małgorzaty W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 02.11.2006 r., w którym odmówiono skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 23.03.2006 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003 r.
Sąd wydał ten wyrok w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w należącej do skarżącej firmie "M." skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem Bogusława W. oraz wskazała, iż adresem dla doręczeń jest lokal nr 14 przy ul. Wrocławskiej 12 w K. Na ten adres organ pierwszej instancji wysłał decyzję z dnia 23.03.2006 r. Przesyłka po dwukrotnym awizowaniu przez urząd pocztowy wróciła do nadawcy i w trybie art. 150 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" uznano decyzję za doręczoną w dniu 26.04.2006 r.
W dniu 24.08.2006 r. Bogusław W. złożył do Dyrektora Izby Celnej w P. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 23.03.2008 r. wraz z odwołaniem, argumentując, iż uchybienie terminu nie było zawinione, albowiem decyzja organu pierwszej instancji była wprawdzie wysłana na podany przez skarżącą adres, jednak nie był to adres umocowanego pełnomocnika.
Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu wniosku, uznał, że strona skarżąca przekroczyła 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie tego organu skarżąca dowiedziała się o wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 16.08.2006 r., kiedy doręczono jej tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie tej decyzji. Termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania upłynął w dniu 23.08.2006 r. Tymczasem wniosek ten strona złożyła w dniu 24.08.2006 r. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z twierdzeniem o braku winy strony skarżącej w uchybieniu terminu. Zdaniem tego organu podatnik, który wiedział o wyjeździe poza granice kraju swojego pełnomocnika powinien na czas jego nieobecności wskazać inny podmiot uprawniony do odbioru korespondencji lub podać inny adres dla doręczeń, czego w sprawie nie uczyniono.
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej w całości oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W swoich wywodach kwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego w analogicznym stanie faktycznym przywrócono jej termin do złożenia odwołania. Strona skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że początek terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od dnia doręczenia tytułu wykonawczego, albowiem strona nie ma rzeczywistej możliwości zapoznania się z treścią decyzji będącej podstawą do jego wystawienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął prawidłowość doręczenia stronie skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jak również zasadnie ustalił początek terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji na dzień doręczenia stronie tytułu wykonawczego.
W konsekwencji Sąd wywiódł, iż Dyrektor Izby Celnej wobec przekroczenia przez stronę 7-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu nie miał obowiązku badania kwestii zawinienia w uchybieniu terminu. Dla Sądu legalności postępowania Dyrektora Izby Celnej w P. w niniejszej sprawie nie zmieniała okoliczność, iż w innej sprawie stronie skarżącej przywrócono termin.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Małgorzaty W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 popsa polegające na:
- a. przyjęciu, że w niniejszej sprawie przekroczono 7 - dniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu, podczas gdy terminu tego nie przekroczono z uwagi na fakt, że powinien on być liczony w niniejszej sprawie od momentu faktycznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącej odpisu decyzji, nie zaś od momentu doręczenie jaj tytułu wykonawczego, w którym jedynie powołano się na numer decyzji,
- b. przyjęcie wbrew zawartemu w powyższym przepisie obowiązkowi dopełnienia czynności, dla której był określony termin, że można to było uczynić już po dowiedzeniu się o istnieniu decyzji, a jeszcze przed faktycznym zapoznaniem się z jej treścią przez stronę,
- 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 popsa, tj. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej per awizo pomimo, że czynność ta faktycznie nie nastąpiła w sposób prawidłowy, bowiem nie uczyniono tego na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie.
W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.03.2006 r. nie została doręczona w sposób wskazany przez stronę. Na przesyłce umieszczono bowiem nazwę firmy "M." oraz nazwisko pełnomocnika – Bogusław W. Według strony prawidłowo przesłane pismo powinno jako adresata wskazywać Małgorzatę W. Jej pełnomocnik nigdy nie miał nic wspólnego z firmą "M.", a zatem adresowanie kierowanej do niego korespondencji z podaniem nazwy tej firmy jest, zdaniem strony, w sposób oczywisty nieprawidłowe. W sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego orany podatkowe, podzielając stanowisko podatniczki, przywróciły terminy do wniesienia odwołań.
Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z poglądem zaakceptowanym przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie początek terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji dyrektora urzędu skarbowego należy liczyć od dnia doręczenia tytułu wykonawczego, w którym jedynie powołano się na numer tej decyzji. Wywiedziono, że w praktyce takie twierdzenie oznacza konieczność złożenia odwołania bez znajomości treści decyzji. Jednocześnie w skardze kasacyjnej podkreślono, iż w zaistniałym układzie nie doszło do pouczenia strony o prawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skoro adresat tej decyzji poznał jedynie jej numer. Zgodnie zaś z art. 214 Ordynacji podatkowej błędne pouczenie o prawie odwołania lub jego brak nie może dla strony wywoływać negatywnych skutków procesowych.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.08.2008 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Warunkiem koniecznym spraw mających za przedmiot przywrócenie uchybionego terminu jest ustalenie, że upłynął termin do dokonania czynności procesowej, dla której prawo zakreślało określony czas do jej zrealizowania. Aby skutek taki zaistniał oczywistym jest, że termin taki musiał wcześniej rozpocząć swój bieg. Innymi słowy upływ terminu musi być poprzedzony zdarzeniem powodującym rozpoczęcie jego biegu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2005 r., sygn. FSK 2587/04, System Informacji Prawniczej LEX – LEX nr 173329).
W niniejszej sprawie Sąd I instancji stwierdza, że taki stan rzeczy zaistniał. Na stronie 4 uzasadnienia stwierdza bowiem, że "trafnie w zaskarżonej decyzji ustalono, że kwestionowana decyzja została w sposób prawidłowy w trybie doręczenia zastępczego doręczona. Podatniczka bowiem wskazała adres do doręczeń [...] i pełnomocnika, któremu należy doręczać [...]." Można zatem przyjąć, że Sąd ten, za organem odwoławczym, przyjmuje, że w obrocie prawnym pozostaje skutecznie doręczona decyzja, która zaskarżona została z przekroczeniem terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.
Konstatację taką uznać wszakże trzeba za bezrefleksyjną przez co formułowane w tym zakresie zastrzeżenia wnoszącego skargę kasacyjną stają się uzasadnione.
Otóż w prezentowanej wyżej ocenie Sądu prawdziwe jest twierdzenie, iż podatniczka wskazała adres do doręczeń (k. 3 akt podatkowych). Prawdą jest także to, że ustanowiła w sprawie pełnomocnika (k. 4 akt podatkowych). Jako wątpliwym jawi się jednak wynikający z przytoczonego stanowiska Sądu I instancji pogląd, że z owych dokumentów wynika, jakoby doręczeń należało dokonywać do rąk pełnomocnika na adres wskazany jako adres do doręczeń. Wszak z pełnomocnictwie w sposób wyraźny wskazany został adres pełnomocnika. Art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga zaś, ażeby w przypadku ustanowienia pełnomocnika doręczenia dokonywane były do jego rąk. Stąd też w przypadku jakichkolwiek wątpliwości bądź niejasności doręczenia winny były być dokonywane na adres wskazany w dokumencie, z którego wynika upoważnienie do reprezentacji w sprawie, który to obowiązek zaniedbany został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie stanowiącej przedmiot rozpoznania.
W kontekście powyższych uwag nie dziwi zatem podjęta przez organ próba wyjaśnienia pojawiających się w powyższym zakresie wątpliwości (k. 7 akt podatkowych). Zdziwienie musi jednak budzić sposób jej realizacji, skoro pytano o wybór między dwoma konkurencyjnymi adresami podatniczki zamiast o wybór między adresem podanym jako adres do doręczeń a adresem pełnomocnika. Zastrzeżenia budzić także musi przewidziana w piśmie tym "sankcja" w przypadku braku odpowiedzi, skoro nie wskazano w oparciu o jaką podstawę prawną została ona sformułowana. Tym samym działania te ocenić należy negatywnie bowiem w istocie nie doprowadziły do wyjaśnienia kwestii adresu, na który należy dokonywać doręczeń. Nota bene nie rozstrzygają jej także wcześniejsze, poprzedzające sporne doręczenie, fakty dokonane bowiem w kontekście przywołanych wyżej regulacji dokonać tego nie mogą.
Powyższe skłaniać winno do wniosku, że istnieją poważne wątpliwości, co do oceny skuteczności doręczenia decyzji w dacie przyjmowanej przez organy podatkowe za pewnik, które trafnie eksponuje wnoszący skargę kasacyjną. Wątpliwości te są zaś o tyle istotne, że jak stwierdza się w judykaturze w przypadku, gdy "strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Każde inne doręczenie, o ile powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, jest niewłaściwe i nie może być uznane za skuteczne" (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.08.2001 r., sygn. I SA/Wr 2995/98, Lex nr 62361).
Swoją drogą nadmienić trzeba, że zarówno doktryna jak i judykatura nakazują, w przypadku pojawienia się takowych wątpliwości, interpretować je na korzyść strony przez wzgląd na jej pozycję w postępowaniu podatkowym jak i negatywne konsekwencje w zakresie możliwości obrony jej słusznych praw do obrony, których byłaby pozbawiona w przypadku ujawnienia się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień. Dobitnie myśl tą wyraził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.05.2003 r., sygn. I SA/Ka 873/02, w którym skonstatował, że "w przypadku, gdy nie da się wyjaśnić okoliczności związanych z doręczeniem w sposób niebudzący wątpliwości, które to wyjaśnienia zasadniczo wymagają respektowania wymogów formalnych związanych z tą czynnością procesową, bądź też wspomnianych wymogów nie dopełniono wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony. Praktyki przeciwne w prosty sposób prowadzą bowiem do naruszana podstawowych praw strony w postępowaniu, która to sytuacja byłaby nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa i zasadami ogólnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, czego tolerować nie wolno" (wyrok niepubl.; por. także G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym i podatkowym., Wyd. Zakamycze, Kraków 1998 r.).
W rezultacie tego stwierdzić należy, że nie wyjaśnienie wskazanej wyżej kwestii sprawia, iż przy obecnym poziomie wyjaśnienia sprawy odnoszenie się do materii przywracania uchybionego terminu jest co najmniej przedwczesne. Tym samym więc przez wzgląd na opisane wcześniej mankamenty w wyjaśnieniu sprawy skarga kasacyjna musiała być uznana za skuteczną.
Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.