Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 937/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę PPHU S. Sp. z o.o. w T. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 5 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.
Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie było to, czy Podatnik był władny odliczyć naliczony podatek od towarów i usług, określony w fakturach wystawionych temu podmiotowi przez J. B. w związku z wykonywanymi odpłatnymi usługami pośrednictwa w pozyskiwaniu zleceń (kolejnych zleceń) od M[...] S.A. (zwanej dalej Kontrahentem podatnika lub Partnerem handlowym podatnika). Niezgodność zapatrywań, uwidaczniająca się w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego uwidoczniła się zaś, ponieważ poza relacją prawną pośrednictwa pomiędzy Podatnikiem, a J. B. (wynikającą z zawartej umowy o współpracy) podmioty te łączył również stosunek pełnomocnictwa. Na jego podstawie J. B., jako pełnomocnik nieodpłatnie reprezentował zarząd Spółki m.in. w zakresie negocjacji pomiędzy Spółką a jej Kontrahentem, dotyczących pozyskiwania nowych zleceń. Właśnie przez wzgląd na ten "podwójny stosunek prawny" organy podatkowe zanegowały odliczenie przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług.
Doszły one bowiem do przekonania, że skoro J. B. działał nieodpłatnie, w ramach stosunku pełnomocnictwa, brak jest podstaw do odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w fakturach wystawionych przez J. B. w wykonania umowy o współpracy, w ramach której funkcjonował jako agent Skarżącego.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 28 lutego 2014 r. Spółka, reprezentowana przez prezesa jej jednoosobowego zarządu – A. B., w formie aktu notarialnego udzieliła J. B., pełnomocnictwo o bardzo szerokim zakresie (obejmującym m.in. reprezentowanie Skarżącego).
Z kolei 31 sierpnia 2014 r. pomiędzy Podatnikiem, a J. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą PPHU S. w D. została podpisana umowa o współpracy. Jej przedmiotem było świadczenie przez J. B. jako agenta na rzecz zleceniodawcy (Spółki) usług polegających na stałym pośredniczeniu za wynagrodzeniem przy zawieraniu z Kontrahentem spółki umów sprzedaży usług oferowanych przez Skarżącego jego Partnerowi handlowemu. W jej ramach J. B., jako agent zobowiązał się do: 1) pozyskiwania od Kontrahenta strony zamówień dotyczących zakupu usług w imieniu i na rzecz Spółki oraz ich przekazywania do Skarżącego, 2) przechowywania i dostarczania klientowi materiałów reklamowych i promocyjnych Spółki, 3) zaznajamiania Kontrahenta spółki z jej aktualną ofertą, 4) analizy możliwości realizacji zamówień we współpracy ze Spółką, 5) przestrzegania wskazówek Strony, uzasadnionych w danych okolicznościach.
Z postanowień wskazanej umowy wynikało również m.in., że J. B. jako agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne wynoszące do 15% wartości sprzedaży towarów i usług przez Stronę, liczone od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto na rzecz Kontrahenta podatnika, powiększone o należny podatek od towarów i usług. Wynagrodzenie to miało być płatne przelewem, w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek do jego wypłaty, na podstawie faktury VAT.
Na marginesie należy też zauważyć, że wcześniej J. B. współpracował z Kontrahentem spółki w ramach indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą PPHU S. Jej podstawą była umowa, której przedmiotem było określenie zasad wykonywania prac remontowych zleconych J. B. przez Kontrahenta. Obowiązywała ona od 1 września 2012 r. do dnia 31 października 2014 r. Następnie, 14 sierpnia 2014 r. dokonano cesji praw wraz z przeniesieniem obowiązków z umowy zawartej pomiędzy Kontrahentem spółki, a J. B. PPHU S. na S. Sp. z o.o. Za zgodą Partnera handlowego strony, z dniem 1 września 2014 r. w prawa i obowiązki PPHU S. J. B. wstąpiła Spółka. W ten sposób ukształtowała się współpraca handlowa pomiędzy Stroną a jej Kontrahentem. W dalszej kolejności, już Spółka zawarła z jej Partnerem handlowym nową umowę, określającą zasady wykonywania prac remontowych na rzecz Kontrahenta. Obowiązywała ona od 1 grudnia 2014 r., a przy jej zawieraniu Skarżącego jako pełnomocnik reprezentował J. B.. W okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Spółka wystawiła swojemu Kontrahentowi 13 faktur VAT, dokumentujących sprzedaż usług przeglądu i remontów maszyn oraz urządzeń.
Organy podatkowe nie miały wątpliwości co do tego, że J. B. prowadził z Kontrahentem spółki określone negocjacje handlowe. Miało to miejsce na etapie oferty składanej przez Skarżącego jego Partnerowi handlowemu (w wykonaniu wcześniej wskazanej umowy łączącej Spółkę z jej Kontrahentem). Nie negowano też wiedzy i doświadczenia J. B., które miały istotne znaczenie w kontaktach handlowych z Kontrahentem spółki. Jak już wcześniej wskazano, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w kontaktach z Kontrahentem spółki swoje obowiązki realizował on jednak w ramach pełnomocnictwa udzielonego mu przez Podatnika. Wytknięto też J. B. przedwczesne wystawienie dwóch faktur: nr [...] z 29 listopada 2014 r. i nr [...] z 30 grudnia 2014r. (z naruszeniem § 4 umowy o współpracy - wystawił on faktury dotyczące wynagrodzenia prowizyjnego przed zapłatą za usługi świadczone przez Spółkę jej Partnerowi handlowemu).
Zdaniem Organu odwoławczego, J. B. w kontaktach z Kontrahentem spółki swoje obowiązki realizował w ramach pełnomocnictwa udzielonego mu przez Skarżącego. Sprawiło to, że wspomniany podmiot utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu (Organu I instancji), w której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz za grudzień 2014 r.
W przekonaniu Sądu I instancji stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe i wynika z ustaleń poczynionych w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy. W związku z tym, skarga na decyzję ostateczną została oddalona. Jak podkreślono, bardzo szeroki był zakres pełnomocnictwa udzielonego. J. B. 28 lutego 2014 r. Obejmowało ono bowiem umocowanie do jednoosobowej reprezentacji Spółki, prowadzenia negocjacji, zawierania wszelkich umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na warunkach według uznania pełnomocnika oraz ustanawiania niezbędnych do ich zawarcia zabezpieczeń, rozwiązywania, zmiany i odstępowania od zawartych umów, odbioru dokumentów, występowania przez sądami i organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi. Wyartykułowano też, że J. B., posiadający większość udziałów w Spółce, mimo iż nie wchodził w skład jej zarządu podejmował decyzje i wykonywał czynności kluczowe dla funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym, do czego posiadał umocowanie w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też na brak faktycznego, a dodatkowo także ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla zawarcia z J. B. umowy o współpracy i ponoszenia przez Spółkę wydatków za działania i czynności, które z powodzeniem i z tym samym skutkiem, z wykorzystaniem posiadanego doświadczenia, mogły być wykonywane przez J. B. w ramach pełnomocnictwa udzielonego mu przez Stronę. Dodatkowo powołano się na wcześniej już artykułowaną okoliczność przedwczesnego wystawienia Skarżącemu dwóch faktur przez J. B..
Wreszcie, Sąd I instancji podkreślił, że przygotowanie J. B. ofert i nadzór nad ich wykonaniem odbywało się wyłącznie w ramach pełnomocnictwa udzielonego mu przez Spółkę. Jednocześnie wskazano, że kontynuacja przez Skarżącego dotychczasowych zasad współpracy z J. B. nie wymagała zaangażowania zewnętrznego podmiotu, który miałby pośredniczyć w zawieraniu umów, a następnie nadzorować realizację konkretnych umów, w oparciu o oferty przedstawione przez Stronę.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ wynik sprawy, poprzez:
- 1) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) na ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) i uznanie, że faktury wystawione przez J. B. nie dają prawa do odliczenia podatku, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo iż fakt ich wykonania jest bezsporny i został potwierdzony przez organ podatkowy;
- 2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zakupione towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych;
- II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jej skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej określanej jako O.p.), poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w oderwaniu od prawideł logiki i wbrew doświadczeniu życiowemu i uznanie, że:
- a) posiadanie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę wyklucza możliwość odpłatnego świadczenia usług na rzecz tego podmiotu z wykorzystaniem pełnomocnictwa;
- b) J. B. nie wykonał usług wykazanych w wystawionych fakturach, podczas gdy organ sam stwierdził, że wiedza i doświadczenie J. B. pomagały w nawiązaniu współpracy z Kontrahentem spółki w celu wykonywania przez ten podmiot określonych usług. Okolicznością która przesądza o niewykonywaniu czynności przez J. B. jest zaś to, że usługi te realizował on na podstawie posiadanego pełnomocnictwa;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi Strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia rzeczywistego stosunku prawnego łączącego Spółkę z J. B.;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi Spółki w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 127 O.p., poprzez zaniechanie pełnego i ponownego rozpatrzenia sprawy przez Organ II instancji;
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Podatnika w sytuacji, gdy decyzja Organu II instancji została wydana z rażącym naruszeniem art. 199a § 3 O.p. W przekonaniu Strony doszło do tego w wyniku zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Stroną, a J. B.;
- 5) art. 133 § 1 zd. 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku z pominięciem faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, kluczowych dla rozstrzygnięcia.
W oddzielnym piśmie procesowym z 27 marca 2018 r. Strona wystąpiła o rozpoznanie jej skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na zarzuty i argumentację, podniesione przez Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:
- 1) oddalenie skargi kasacyjnej,
- 2) zasądzenie od strony na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
- 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Dotychczasowe zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało podtrzymane podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocniczka procesowa tego podmiotu podniosła wówczas, że czynności podejmowane przez J. B. były realizowane w ramach stosunku pełnomocnictwa, a nie na podstawie umowy o współpracy, zawartej przez niego ze Skarżącym. Jako pełnomocnik (a nie jako agent) J. B. był też postrzegany przez pracowników Partnera handlowego spółki, z którymi kontaktował się wykonując swoje czynności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
Jak już wcześniej wskazano, zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, czy Spółka była władna odliczyć naliczony podatek od towarów i usług, określony w fakturach wystawionych przez J. B. działającego jako agent w sytuacji, gdy ten sam podmiot był związany z Podatnikiem stosunkiem pełnomocnictwa. Jak przy tym konsekwentnie podnosił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, aktywność J. B. na rzecz Skarżącego była realizowana przez niego jako przez pełnomocnika. Tym samym, Organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do rzeczywistego charakteru umowy o współpracy, zawartej 31 sierpnia 2014 r. i czyniącej J. B. działającym odpłatnie agentem Spółki. Najlepszym tego potwierdzeniem jest wyartykułowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a następnie przez Sąd I instancji faktu przedwczesnego wystawienia dwóch faktur przez J. B., sprzecznego z § 4 umowy o współpracy. Tym samym, nie zanegowano ważności umowy. W oparciu o jej postanowienia wytknięto natomiast Spółce niezasadną akceptację dwóch faktur, sporządzonych w punkcie czasu niezgodnym z treścią umowy.
Zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług co do wszystkich działań J. B. było natomiast konsekwencją przyjęcia założenia, że skoro wspomniany podmiot był równocześnie pełnomocnikiem spółki, nie mógł on działań wchodzących w zakres jego pełnomocnictwa realizować odpłatnie, jako jej agent (jak wynika z aktu notarialnego datowanego na 28 lutego 2014 r., w formie którego udzielono pełnomocnictwa, było to m.in. pełnomocnictwo ogólne, obejmujące swoim zakresem reprezentowanie Strony przy wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą; w zakres ten wchodziło w szczególności prowadzenie rozmów i negocjacji z klientami).
Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji akceptując ocenę stanu faktycznego, która stała się udziałem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w istocie utożsamił ze sobą dwa byty i dwie relacje prawne – upoważnienie J. B. do działania w imieniu Spółki "na zewnątrz", w relacjach Skarżącego z osobami trzecimi (klientami, kontrahentami) oraz stosunek prawny "do wewnątrz", w ramach którego ukształtowano wzajemne prawa i obowiązki Strony oraz jej agenta. Z oczywistych względów ta druga relacja prawna pozostawała poza percepcją Partnera handlowego spółki i jego pracowników, którzy postrzegali J. B. jako pełnomocnika Skarżącego. Jak już bowiem wskazano, w zewnętrznych relacjach, wobec Kontrahenta spółki umocowanie J. B. do działania wynikało ze stosunku pełnomocnictwa. W umowie o współpracy regulowano natomiast stosunki wewnętrzne pomiędzy stronami tego porozumienia, nieuzewnętrzniane podmiotom trzecim.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego taki "podwójny węzeł prawny" nie jest odosobnionym przypadkiem w polskim systemie normatywnym. W szczególności pełnomocnik procesowy strony reprezentuje ten podmiot w postępowaniu sądowym (działanie "na zewnątrz"), a jednocześnie (w sferze "wewnętrznej") może być związany ze swoim mocodawcą umową o pracę, czy umową cywilnoprawną, w oparciu o którą realizuje swoje obowiązki i uzyskuje należne mu wynagrodzenie. Innym przykładem takiego "zdublowania relacji prawnych" jest pozycja prawna członka zarządu spółki kapitałowej. W sferze prawa handlowego jego pozycja prawna i umocowanie do działania w imieniu spółki wynika z uchwały zgromadzenia wspólników – powołania do zarządu tej osoby prawnej. Powinna ona zostać uzewnętrzniona poprzez wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym.
W konsekwencji, organ, sąd, czy kontrahent, w oparciu o ten instrument ustala, czy dana osoba jest władna reprezentować spółkę. Jednocześnie jednak członek zarządu spółki może być przez nią zatrudniony, albo swoje powinności wobec spółki może odpłatnie wykonywać np. na podstawie kontraktu menadżerskiego.
Nikomu w takich sytuacjach nie przychodzi na myśl (w każdym razie Sądowi takie przypadki nie są znane), aby w sferze prawa podatkowego kwestionować wydatek poniesiony na zaangażowanie pełnomocnika procesowego jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, a ewentualny podatek zawarty w wystawianej przez niego fakturze (jeżeli swoje powinności pełnomocnik wykonuje w ramach działalności gospodarczej) odrzucać, podnosząc że nie może on być klasyfikowany jako podatek naliczony, bo przecież pełnomocnik, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa działał za darmo. To samo dotyczy przypadku członka zarządu spółki kapitałowej – samo jego umocowanie do działania w imieniu spółki na podstawie powołania do zarządu nie wyklucza podatkowego, kosztowego "efektu" jego zatrudnienia na stanowisku członka zarządu, czy powierzenia mu tych obowiązków w umowie cywilnoprawnej.
W tej sytuacji, w realiach przedmiotowej sprawy, dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe jest, dlaczego nie negując rzeczywistego charakteru umowy o współpracy, łączącego Stronę z jej agentem – J. B. i nie kwestionując czynności, jakie ten wykonywał na rzecz Spółki, Sąd I instancji odrzuca odliczenie przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez J. B. tylko dlatego, że wspomniany podmiot równocześnie był pełnomocnikiem Strony i w ten sposób był traktowany przez pracowników jej Kontrahenta. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien odnieść się do tej kwestii.
Z przedstawionych względów zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.).
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożyła się na nie opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa przedłożonego przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 17 zł, wpis uiszczony od skargi kasacyjnej w kwocie 254 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego - pełnomocnika procesowego Strony, ukształtowane w kwocie 1200 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Skarżącego orzeczono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Artur Mudrecki