Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 322/05, mocą którego oddalono skargę L. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.
W motywach orzeczenia Sąd opisał stan sprawy. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie uznał za nieprawidłowe stanowisko L. w L., zawarte we wniosku z dnia 30 listopada 2004 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i ustalił, że czynności wykonywane przez stronę, zakwalifikowane przez właściwy organ statystyczny do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 - usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 22 %.
W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie postanowienia bez szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, w oparciu jedynie o wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi klasyfikację, która - zdaniem strony - nie odpowiada faktycznie wykonywanym przez nią czynnościom w zakresie dystrybucji zezwoleń oraz kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym. Zrzeszenie wyraziło pogląd, iż karta opłaty drogowej nie mieści się w ustawowej definicji towaru ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stąd ich dystrybucja nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a nadto zwróciło uwagę, że jest podmiotem wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej.
Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji i uznał, że ze złożonego przez Zrzeszenie wniosku w sprawie udzielenia interpretacji prawa podatkowego wynika, że Zrzeszenie wykonuje czynności obejmujące dystrybucję zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom, dystrybucję kart opłat za korzystanie z dróg krajowych wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym oraz pobieranie opłat i ich rozliczanie oraz rozliczanie ilościowe pobieranych zezwoleń i kart opłat. Zrzeszenie dokonuje przy tym wydawania zezwoleń zagranicznych na jednorazowe przewozy rzeczy krajowym przedsiębiorcom wykonującym międzynarodowy transport drogowy oraz kart opłat i pobierania opłat na podstawie upoważnienia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 23 września 1998 r., na warunkach określonych w porozumieniu zawartym pomiędzy Biurem Obsługi Transportu Międzynarodowego a Zrzeszeniem.
Z części IV porozumienia zawartego dnia 25 listopada 2003 r., określającej zasady pobierania opłat i ich rozliczania oraz rozliczanie pobieranych kart opłaty drogowej i zezwoleń zagranicznych wynika, że Zrzeszenie pobiera opłaty za wydane karty opłaty drogowej i za wydane zezwolenia zagraniczne w wysokościach określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury, a w pkt 2 tej części porozumienia wskazano także, iż Zrzeszenie odlicza należną mu prowizję od pobranej opłaty w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, pozostałą zaś część pobranej należności przekazuje na wyodrębniony rachunek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.
Mając na względzie brzmienie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT organ uznał, że ponieważ karta drogowa jest dokumentem potwierdzającym uiszczenie wynikającej z ustawy o transporcie drogowym opłaty za przejazd po drogach krajowych, nie stanowi ona towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie jednak z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT oraz na podstawie opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi działalność L. została zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 - usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości, a według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku - do grupowania 74.84.14-00.00 - usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości, z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych. Zatem wynagrodzenie/prowizja otrzymywane przez L. z tytułu wykonywania wymienionych czynności stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.5 ust. 1 i art.8 ust.1 i 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydawanie zezwoleń nie może być traktowane jako sprzedaż usług, bowiem wydawanie decyzji administracyjnej nie jest odpłatnym świadczeniem usług, nawet jeżeli część czynności związanych z ich wydawaniem, doręczaniem, pobieraniem należnych opłat uprawniony organ powierzy innym podmiotom. Do wydawania zezwoleń mogą być uprawnione podmioty wymienione w ustawie, a zgodnie z art. 32 ustawy o transporcie drogowym minister właściwy do spraw transportu może upoważnić do wydawania tych dokumentów inne wymienione w tym przepisie podmioty. Stanowisko strony co do kart opłaty drogowej potwierdzają nadto wymienione w skardze pisma Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew i Izby Skarbowej w Zielonej Górze - Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim.
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd dokonał analizy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie w sprawie udzielenia przez organy podatkowe pisemnej interpretacji prawa podatkowego i stwierdził, że tak ukształtowany zakres postępowania i rozstrzygania przesądza, iż organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie tylko nie są zobowiązane, ale nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest bowiem dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.
Sąd stwierdził, że w istocie spór w omawianej sprawie sprowadza się do sposobu zakwalifikowania opisanych we wniosku czynności wykonywanych przez stronę. Powołując brzmienie poszczególnych artykułów ustawy o VAT Sąd podkreślił, że ustalenie, jakie konkretnie czynności wykonuje podatnik i jaki jest ich charakter prawny, a więc czy wykonuje dostawę towarów i jakich, czy świadczy usługę i jakiego rodzaju jest to usługa, w tym również zidentyfikowanie usługi za pomocą klasyfikacji statystycznej, należy do sfery faktów, służy bowiem do kategoryzacji przedmiotu opodatkowania, a zastosowanie lub niezastosowanie określonego przepisu prawa materialnego jest konsekwencją dokonanych w tym zakresie ustaleń (powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005 roku, sygn. akt FSK 1640/04 - niepubl.). Dlatego też organy podatkowe nie były uprawnione do negowania opinii organów statystycznych, załączonych do wniosku i obowiązane były przyjąć, że pytający wykonuje zidentyfikowane w nich czynności. Czynności takie, co nie jest kwestionowane, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT 22%.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z literalnego sformułowania przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 204 z 2004 r., poz. 2088 ze zm.) w zakresie wydawania zezwoleń zagranicznych przez ministra właściwego do spraw transportu oraz działalności podmiotów pośredniczących wynika, że pośredniczenie w przekazywaniu dokumentów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Pośredniczenie w przekazywaniu zezwoleń zagranicznych przewoźnikom drogowym ma charakter odpłatny, co potwierdza przedstawiona przez skarżące Zrzeszenie umowa z dnia 25 listopada 2003 r., na podstawie której wykonuje ono omawiane czynności i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wysokość opłaty należnej od przewoźnika drogowego za przekazane mu zezwolenie zagraniczne, jak też wysokość prowizyjnego wynagrodzenia należnego pośrednikowi wynikając z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.
W ocenie Sądu podobny charakter ma pobieranie opłat za przejazd samochodu po drogach krajowych za wydaniem karty tej opłaty jako dokumentu potwierdzającego jej wniesienie. Działalność ta jest w istocie pośredniczeniem w pobieraniu opłaty, o której mowa, a więc odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art.8 ust. 1 ustawy o VAT.
Skarga kasacyjną od powyższego wyroku pełnomocnik L., działając w oparciu o art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., zaskarżył rozstrzygnięcie Sądu w całości zarzucając mu:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego
- 1) przez przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że karta opłaty drogowej mieści się w ustawowej definicji towaru i usługi, a zatem obrót nimi jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, w sytuacji gdy czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłat drogowych nie są czynnościami opartymi na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilno-prawnych) i są dokonywane na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym, zaś podmiot nabywający kartę opłaty drogowej musi dokonać ściśle określonej opłaty, która ma powyżej wskazany charakter publicznoprawny, natomiast podatnik pośredniczy wyłącznie w rozprowadzeniu kart opłaty drogowej, stanowiącymi dowód uiszczenia opłaty w transporcie drogowym oraz
- 2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący świadczył usługi w sytuacji, gdy czynności wykonywanych przez skarżącego nie można uznać za usługi w rozumieniu cytowanej ustawy z uwagi na fakt, że na stronę (podatnika) nie będącego stroną stosunku cywilnoprawnego (świadczeniu usługi dystrybucji kart opłaty drogowej), na podstawie którego pobiera się opłaty o charakterze publicznoprawnym, zostaje nałożony obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług przy braku podstawowego znamienia stosunku cywilnoprawnego jakim jest ekwiwalentność świadczeń stron tego stosunku czyli jego odpłatność;
- 3) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dystrybucja kart opłaty drogowej mieści się w zakresie cyt. Przepisu w sytuacji, gdy dystrybucja kart nie stanowi nakazu (czyli władczej, jednostronnej ingerencji organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu) czy też nakazu wynikającego z mocy prawa, co wyklucza przyjęcie, że czynności dystrybucji kart przez skarżącego mieszczą się w zakresie pojęcia usługi według cytowanej ustawy.
- II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj:
- 1) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego stanowiska Sądu do zarzutów skargi w zakresie okoliczności związanych z odmiennym stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie postępowania przed nimi prowadzonego;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą przepisy postępowania (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej) w sytuacji gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 3) 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wymienione przepisy prawa materialnego (zarzut I pkt 1-3 skargi kasacyjnej).
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał na zawarte w ustawie o ruchu drogowym definicje zezwolenia oraz zezwolenia zagranicznego i podkreślił, że wynika z nich, iż wydawanie zezwoleń nie może być traktowane jako sprzedaż usług, nawet jeśli uprawniony organ powierzy je innym podmiotom (zacytowano art. 32 ustawy o transporcie drogowym, który reguluje kwestie upoważniania do wydawania stosownych dokumentów).
Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił także uwagę na stanowisko zajęte przez Urząd Skarbowy Łódź - Widzew oraz Izbę Skarbową w Zielonej Górze Ośrodek Zamiejscowy w Gorzowie Wielkopolskim w pismach załączonych do akt sprawy, z których wynika, że czynności świadczone w związku z rozprowadzaniem kart opłaty drogowej nie są czynnościami opartymi na autonomii woli stron, ale na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że w jej ocenie organy obu instancji naruszyły ten przepis, bowiem za wystarczającą do załatwienia sprawy uznały lakoniczną opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi, mimo iż strona przedstawiała inne, przeciwne tej opinii dowody jak np. pisma organów skarbowych z Łodzi i Zielonej Góry. Bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd klasyfikacji wynikającej z opinii doprowadziło również do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.
W ocenie autora skargi kasacyjnej nieprawdziwe jest zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku stwierdzenie, że "...w toku postępowania organy podatkowe nie dokonują ustaleń faktycznych, to nie jest możliwe przez nie naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 tej ustawy w kontekście prawidłowości ustaleń faktycznych..". Dla prawidłowego wydania rozstrzygnięcia organ podatkowy winien ustalić stan faktyczny, tj. ustalić zakres faktycznie wykonywanej działalności skarżącego w celu ustalenia czy z tytułu wykonywania tej działalności winien odprowadzać podatek VAT. Pominięcie tych czynności stanowi naruszenie zasad postępowania administracyjnego w zakresie dochodzenia przez organ administracyjny prawdy obiektywnej, która to zasada uregulowana jest w art. 7 kodeku postępowania administracyjnego, natomiast kontroli sądu podlega zarówno prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, jak i wpływ ewentualnych uchybień w tym zakresie na treść skarżonej decyzji.
Na marginesie autor skargi kasacyjnej podniósł, że w związku z rozbieżnością w orzecznictwie organów podatkowych w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przedstawionego materiału dowodowego w sprawie wynika, że organy podatkowe w sposób odmienny podchodzą do zagadnienia będącego istotą przedmiotowego postępowania. Przedstawione przez skarżącego odmienne interpretacje przepisów w tym zakresie zostały uwzględnione w skardze do Sądu pierwszej instancji, lecz nie znalazły odzwierciedlenia w wyroku Sądu, ani także w rozstrzygnięciu organów podatkowych. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że Sąd tym samym nie ustosunkował się do powyższego zarzutu skarżącego, czym naruszył przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących norm
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest bowiem dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że w procesie klasyfikacji działalności organy podatkowe są związane stanowiskiem urzędu statystycznego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że opinia urzędu statystycznego w przedmiocie klasyfikacji Działalnosci podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowód. Strona może kwestionować stanowisko urzędu statystycznego i rzeczą organu podatkowego jest podjąć merytoryczna dyskusję z argumentami strony, a rzeczą sądu administracyjnego jest skontrolować prawidłowość merytorycznego stanowiska organu podatkowego - po rozważeniu argumentów strony.
Wszak organ obowiązany jest udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące przedstawionej działalności i to organ podatkowy w ostatecznym rachunku kwalifikuje tą działalność jako podlegającą lub nie podatkowi.
Tak się niniejszej sprawie nie stało, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie podjął merytorycznej oceny stanowiska organu, czym uchybił art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rzeczą Sądu będzie wypowiedzieć się co do charakteru działalności skarżącego mając na uwadze dwojaki charakter działań organów administracyjni publicznej - w sferze imperium i sferze dominium.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.