Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 50/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę "F." Spółki z.o.o. w B (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.
2. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. W dniu 25 marca 2010 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki. Zakres postępowania obejmował m.in. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku należnym i naliczonym, które skutkowały określeniem zobowiązania w podatku od towarów usług za styczeń 2005 r. w wysokości 19.146 zł.
3. Pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 14 c w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: "u.k.s.") oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez przedwczesne wydanie decyzji określającej dla spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 19.146 zł., tj., w sytuacji gdy po uznaniu przez organ zastrzeżeń podatnika do protokołu z badania ksiąg w zakresie zasadności wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę A.B., M.B., podatnik innych ustaleń nie kwestionował. Organ pomimo obowiązku wynikającego z art. 14 c ust. 3 ustawy przed wydaniem decyzji w żaden sposób nie wskazał spółce na możliwość skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.
4. W dniu 30 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów strony organ wskazał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził jedynie postępowanie kontrolne, a nie prowadził kontroli podatkowej i nie sporządzał tym samym protokoły z tej kontroli.
5. W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów jak w odwołaniu. W uzasadnieniu podał, że wbrew twierdzeniu organu – organ I instancji miał obowiązek wskazać skarżącemu na możliwość złożenia korekty deklaracji za styczeń 2005r. Strona zakwestionowała również stanowisko, że organ nie miał obowiązku udokumentowania przebiegu kontroli w protokole kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p. Spółka podała, że organ I instancji jednoznacznie wskazywał, iż prowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową.
6 Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podając argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga jest niezasadna, przyjął, że w tej sprawie nie jest sporny stan faktyczny, jak również nie jest sporna wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.
Natomiast stwierdził, że spółka nie miała racji wskazując, że organ zobowiązany był do pouczenia jej o możliwości złożenia korekty deklaracji za styczeń 2005r. Zgodnie z treścią powołanego przez stronę przepisu art. 14 c ust. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie – uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu z kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p. skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość skorygowania deklaracji kontrolujący wskazuje w protokole z kontroli.
Protokół z kontroli o którym mowa w art. 290 O.p. sporządza się z przebiegu kontroli podatkowej. W tym miejscu sąd I instancji wskazał, że wszczęcie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej - nie jest tożsame z kontrolą podatkową określoną w dziale VI Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z treścią art. 31 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne jest to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zaś kontrola podatkowa jest to kontrola o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.
W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie zawsze wszczęta zostaje kontrola podatkowa. Wynika to z treści art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 5 przywołanego przepisu). Zatem, postępowanie kontrolne może być przeprowadzone i zakończone bez prowadzenia kontroli podatkowej.
Sąd I instancji mając na uwadze regulacje zawarte w art. 13 ust. 3 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wskazał, że w sprawie organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 25 marca 2010r. W toku postępowania kontrolnego sporządzony został protokół z badania ksiąg na podstawie art. 172 i art. 193 O.p. Nie był to protokół z kontroli podatkowej o którym mowa w art. 290 O.p. Organ nie wszczynał kontroli podatkowej, tym samym nie miał podstaw do sporządzenia protokołu o którym mowa w art. 290 O.p. Zatem w niniejszej sprawie nie zaistniała podstawa do zastosowania przepisu art. 14 c ust. 2 ustawy.
Sąd I instancji wskazał, że z dniem 30 lipca 2010 r. przywołany przepis art. 14 c uległ zmianie. Zgodnie z jego nowym brzmieniem kontrolowany może w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację. Tym samym w nowym brzmieniu przywołanego przepisu w sytuacji w jakiej znalazła się spółka miałaby możliwość do złożenia korekty deklaracji – niezależnie czy wszczęta została kontrola podatkowa. Zgodnie z regulacją obowiązującą od 30 lipca 2010 r. kontrolowany w 7 dniowym terminie wyznaczonym przez organ do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ma możliwość złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji. W niniejszej sprawie przepisy w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r. nie miały jednak zastosowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858) postępowanie kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. W sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte 25 marca 2010r., a więc przed wejściem w życie zmian do ustawy co oznacza, że prowadzone musiało być na podstawie przepisów dotychczasowych.
Wobec powyższego zarzuty okazały się niezasadne. Organ kontroli skarbowej poczynił ustalenia w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Ustalenia te miały wpływ na wymieniony tytuł podatkowy, a więc prawidłowo postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją - art. 24 ust. 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej.
Mając powyższe na uwadze sąd I instancji, oddalił skargę na podstawie art.151 P.p.s.a.
8. W skardze kasacyjnej skarżący działając przez swojego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych
Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
art.14c w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej oraz art.233 § 1 pkt 1, 282 c, 282b, art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organ administracyjny II instancji nie naruszył wymienionych wyżej przepisów w sytuacji, gdy organ utrzymał w mocy przedwcześnie wydana przez organ I instancji decyzję określającą dla skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 19.146,00 zł.
Zdaniem strony skarżącej organ I instancji wydał decyzję w sytuacji, gdy po uznaniu przez tenże organ zastrzeżeń skarżącego do protokołu z badania księgi w zakresie zasadności wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę A.B., M.B., skarżący innych ustaleń kontroli nie kwestionował. Tymczasem organ I instancji, pomimo obowiązku wynikającego z art. 14 c ustawy przed wydaniem decyzji, w żaden sposób nie wskazał skarżącemu na możliwość skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.
Organ administracji nie wykazał również postaw zastosowania art. 171c Ordynacji podatkowej, to jest nie zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zważyć przy tym należy, iż gdyby takie zawiadomienie zostało do skarżącego wystosowane, a powinno być z uwagi na brak podstaw do zastosowania art. 282 c Ordynacji podatkowej, to stosownie do art. 282b § 4 pkt 5 Ordynacji podatkowej, winno ono zawierać pouczenie o prawie do złożenia korekty do deklaracji podatkowej.
- 10. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 11. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
- 12. Spółka oparła skargę kasacyjną wyłącznie na jednej z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.,a mianowicie na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Zatem jako pierwszy i jedyny ocenić należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia może dojść do oceny subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przepisów prawa, zresztą nie kwestionowanych przez spółkę.
- 13. Trzeba podkreślić, że stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca winna zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 P.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jej ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winna zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia.
W odniesieniu do niniejszej sprawy nie jest sporny stan faktyczny, nadto nie jest sporna wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2005r. Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563).
14. Oceniana skarga kasacyjna wymogom określonym w art.176 p.p.s.a. w pełni nie odpowiada. Strona skarżąca w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła bowiem sądowi I instancji naruszenie szeregu przepisów, a mianowicie w sposób zbiorowy wymieniono art.14c w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej oraz art.233 § 1 pkt 1, 282c, 282b, art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organ administracyjny II instancji nie naruszył wymienionych wyżej przepisów w sytuacji, gdy organ utrzymał w mocy przedwcześnie wydaną przez organ I instancji decyzję określającą dla skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.
W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie normują całościowo kwestii postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Zagadnienia te były bowiem na dzień kontroli przedmiotem uregulowań także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2004 r.,,poz. 65 z późn. zm., dalej jako u.k.s.) która także przewidywała rozróżnienie pomiędzy kontrolą podatkową, a postępowaniem kontrolnym jako odpowiednikiem postępowania podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s.).
15. Z tego też powodu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazły potwierdzenia sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji zarówno przepisu art. art.14c w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. jak i art.233 § 1 pkt 1, 282 c, 282b, art. 290 O.p.
16. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się właściwie do rozstrzygnięcia kwestii, czy został naruszony art. 14c u.k.s. w zw. z art. 31 u.k.s. oraz art. 290 O.p. Strona skarżąca wskazuje, że działanie organu podatkowego było nieprawidłowe gdyż, pomimo obowiązku wynikającego z art. 14 c ust. 3 u.k.s. przed wydaniem decyzji organ w żaden sposób nie wskazał na możliwość skorygowania deklaracji podatkowej zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, gdyż zgodnie z treścią art. 14c ust.1,2,3 u.k.s. w brzmieniu na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego uprawnienie do skorygowania deklaracji, określonej w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem.
Co prawda kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu z kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p. skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową, jednakże jak słusznie zauważył sąd I instancji protokół z kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p. sporządza się z kontroli podatkowej, a wszczęcie przez organ kontroli skarbowej nie jest tożsame z kontrolą podatkową określoną w dziale VI Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ kontroli skarbowej po doręczeniu spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 25 marca 2010r. sporządził z niego protokół zgodnie z art. 172 i 193 O.p. i co więcej nie był to protokół z kontroli podatkowej o którym mowa w art. 290 O.p., gdyż organ nie wszczął kontroli podatkowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, co jednoznacznie wskazuje, że w niniejszej sprawie brak było warunków do zastosowania art. 14c ust. 2 u.k.s.
Wobec powyższego zarzuty spółki okazały się bezpodstawne i niezasadne. Trzeba też podkreślić, że spółka w skardze kasacyjnej w zasadzie przyznaje, że organ nie sporządził protokołu kontroli zgodnie z art.290 O.p.
- 17. Dodatkowo za taką wykładnią powyższych przepisów przemawia to, jak trafnie sąd I instancji zwrócił uwagę, że z dniem 30 lipca 2010 r. art. 14 c ust.2 u.k.s. uległ zmianie. Zgodnie z nowym brzmieniem kontrolowany może w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację. Jednakże przepis ten w tym brzmieniu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z treścią art. 9 ust.1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) postępowanie kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Zatem w związku z faktem, że postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte z dniem 25 marca 2010 r., a więc przed wejściem w życie wskazanych zmian odnośnie art. 14 c u.k.s. przepis ten w brzmieniu od dnia 30 lipca 2010 r. nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania.
- 17. Reasumując, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej miał obowiązek wskazania skarżącemu na możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2005r., poczynione bowiem ustalenia w związku z powyższymi zarzutami, prowadzą do wniosku, że nie wydano w tej sprawie protokołu z kontroli podatkowej w rozumieniu art. 290 O.p., a to z kolei świadczy, że nie było podstawy do zastosowania przepisu art. 14 c u.k.s.
- 16. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi są bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.