Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej P. R. D. M. S. A. w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1073/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organ pierwszej instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Spółce w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2004 r. wydał decyzję z dnia 15 maja 2006 r., w której określił zobowiązanie w tym podatku za wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące, a także określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. Przyczyną wydania tej decyzji było ustalenie, że Spółka wykonując roboty polegające na przebudowie dróg gminnych i powiatowych wystawiła faktury i obliczyła podatek należny według preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7 %, mimo że, zdaniem organu, nie stanowiły one robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług").
Organ pierwszej instancji uznał, że wykonane przez podatnika roboty dotyczyły przebudowy istniejących dróg związanych z danym układem komunikacyjnym na terenie gminy i polegały na budowie i remoncie dróg publicznych, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, ze zm.). Dlatego też podatnik w złożonych deklaracjach zaniżył podatek należny stosując stawkę 7 % zamiast 22%.
W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Spółka, domagając się uchylenia wymienionej wyżej decyzji, zarzuciła jej naruszenie:
- 1. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", poprzez błędną i zawężającą wykładnię i uznanie w jej wyniku, że w odniesieniu do wykonywanych przez nią robót przepisy przewidywały stawkę podatku od towarów i usług w wys. 22%, a nie 7 %,
- 2. art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz ustalenie dodatkowego obowiązku podatkowego,
- 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.
Zdaniem strony fakt posiadania przez przebudowywane przez nią drogi: C. – H., K. – T. oraz P. K. statusu dróg publicznych i związanych z danym układem komunikacyjnym odpowiednio na obszarze gminy i powiatu nie wykluczał możliwości zastosowania stawki VAT w wys. 7% do wykonywanych robót polegających na przebudowie tych dróg. Za niedopuszczalne uznała ograniczenie znaczenia terminów, użytych w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do dróg czy dojazdów stanowiących drogi wewnętrzne, niebędące drogami publicznymi. Podniosła, że przebudowywane przez nią drogi były związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 7 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując zawartą w niej argumentację.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka ponownie podniosła zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną i zawężającą wykładnię i uznanie w jej wyniku, że w odniesieniu do wykonywanych przez nią robót przepisy przewidywały stawkę podatku od towarów i usług w wys. 22%, a nie 7 %, jak również naruszenie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz ustalenie dodatkowego obowiązku podatkowego.
Ponadto zdaniem skarżącej organy naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a także naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy poprzez brak wskazania dowodów, na których organ oparł swoje twierdzenia w zaskarżonej decyzji i brak wyjaśnienia podstawy prawnej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za bezpodstawny uznał zarzut niekompletnego materiału dowodowego przyjętego przy wydawaniu decyzji. Organ pierwszej instancji, zdaniem Sądu, zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, w tym wyjaśnił, że droga Kościelec – Tury ma status drogi publicznej.
Sąd stwierdził również, że zaskarżone decyzje organu pierwszej i drugiej instancji odpowiadają wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.
W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny był bezsporny, a strona nie wskazała na błędy w tych ustaleniach. W wymienionych w decyzji miesiącach powstał u Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu robót związanych z remontem lub przebudową dróg: C. – H., K. –T., P. K. Sąd podniósł, że z dokumentów zebranych w toku postępowania wynika, iż droga C. – H. w 2004 r. została przebudowana. Droga ta stanowi dojazd do pól i zabudowań rolniczych znacznie od siebie oddalonych. Z opisu technicznego do projektu przebudowy drogi gminnej we wsi C. wynika, że jest to droga gminna dojazdowa do pól i zabudowań rolniczych. Wprawdzie w oświadczeniu Burmistrza i Skarbnika Miasta P. stwierdzono, że przebudowa tej drogi służy urządzeniu i zagospodarowaniu terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w związku z czym powinno się stosować 7 % stawkę VAT, ale treść tego oświadczenia nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji związanej z budową drogi.
Z kolei w przypadku drogi K. –T. z decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lutego 2003 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy tej drogi wynika, że będzie ona drogą publiczną i dotyczy włączenia nowego odcinka drogi powiatowej w drogę krajową. Z decyzji Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 4 lutego 2003 r. wynika, że roboty będą dotyczyły przebudowy istniejącej drogi gruntowej na drogę powiatową w K. wraz z włączeniem jej do drogi krajowej. W aktach sprawy znajduje się też oświadczenie Wójta Gminy K., że tereny położone wokół nowowybudowanej drogi powiatowej K.–T. w miejscowości Kościelec przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
Droga P. K. jest drogą gminną. Z oświadczenia Wójta Gminy K. wynika, że droga ta spełnia funkcję zapewnienia komunikacji drogowej i pieszej dla osiedla mieszkaniowego. W obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego tereny sąsiadujące z drogą są zakwalifikowane do terenów zabudowy mieszkaniowej i zagrodowej. Celem dokonanej przebudowy tej drogi była zmiana nawierzchni ze żwirowej na bitumiczną.
Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, organom nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawodawca ograniczył stosowanie preferencyjnej stawki 7 % do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". Sąd powołując się na słownikowe znaczenie zwrotu "związany z", które w języku polskim oznacza "odnieść, zastosować do kogoś, czegoś, powiązać z czymś", podniósł, że stawkę 7 % stosuje się do robót odnoszących (powiązanych) z budownictwem mieszkaniowym. Dalsza jednostka redakcyjna tegoż artykułu wskazuje, że zwolnienie należy odnieść do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej.
Natomiast przez infrastrukturę należy rozumieć m.in. drogi jeśli są wykonywane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Z powołanych przepisów wynika, że roboty związane z budową (przebudowa, modernizacja) drogi mogą korzystać z preferencyjnej stawki wyłącznie wtedy, gdy zarówno są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jak również są wykonywane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, co do możliwości zastosowania stawki 7 % w stosunku do robót związanych z budową czy przebudową dróg tylko z tego powodu, że przechodzą przez tereny przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Podkreślił, że z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że przebudowa dróg wykonanych w 2004 r. była odrębnym przedsięwzięciem inwestycyjnym i nie została dokonana w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym.
Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska organów orzekających w tej sprawie, że wykonywanie robót na drogach publicznych wyklucza stosowanie 7 % stawki. Podkreślił, że w przypadku gdy okoliczności i cel danej inwestycji będzie świadczył o tym, że są to roboty związane z budownictwem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług to kategoria dróg nie będzie miała znaczenia dla zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy.
Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej, co do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wywodząc, że przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym gdyż przyjęte w nim rozwiązania nie mają charakteru środka specjalnego, którego wprowadzenie wymaga upoważnienia Rady.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – adwokata, Spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnioskując o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu drugiej instancji na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 21 600 zł.
Zarzuciła temu orzeczeniu:
- 1. naruszenie prawa materialnego - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na niedopuszczalnym zawężeniu zakresu definicji legalnych zawartych w tych przepisach i uznaniu, że stawkę podatku od towarów i usług w wys. 7 % można zastosować do budowy (przebudowy) dróg tylko wówczas, gdy nie jest ona "odrębnym przedsięwzięciem inwestycyjnym" i jest dokonywana "w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym",
- 2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 pkt 2 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez niezastosowanie mimo istnienia podstaw do zastosowania oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że skarżąca błędnie przyjęła dla wykonywanych robót drogowych stawkę podatku od towarów i usług w wys. 7 % zamiast stawki 22 %, zaś zaskarżone decyzje organów podatkowych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług odpowiadały prawu,
- 3. naruszenie prawa materialnego – art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 7, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Państwami ubiegającymi się o przystąpienie dotyczącymi przystąpienia tych Państw do Unii Europejskiej; art. 2 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 – 3, art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EEC; art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, 67/227/EEC; art. 1 ust. 2 akapit 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 lit. a – d, art. 62 pkt 1 i 2, art. 63, art. 64 ust. 1 i 2, art. 65, art. 66 lit. a, b, c, art. 70, art. 71 ust. 1 i 2, art. 395 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie za odpowiadającą prawu decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2004 r. mimo, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające ustalenie tego zobowiązania określone w art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności skarżąca zastosowała prawidłową stawkę podatku i wykazała zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a ponadto instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, określona w tych przepisach jest sprzeczna z wymienionymi przepisami dyrektyw europejskich, zaś celem działania skarżącej nie było uchylanie się od opodatkowania, ani jego unikanie,
- 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 i art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości, mimo że naruszała ona wskazane wyżej przepisy prawa materialnego oraz bezzasadne oddalenie skargi,
- 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a.", art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, w zw. z art. 180, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie wbrew treści zebranego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, iż dowody, w tym oświadczenia organów samorządu terytorialnego, a także inne dokumenty (przedstawione przez skarżącą fotografie) nie potwierdzają, że budowa (przebudowa) przez skarżącą dróg, których dotyczyły zaskarżone decyzje, dokonywana była w warunkach określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności służyła ona urządzaniu i zagospodarowaniu terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, skutkiem czego był brak uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji, a także przez uznanie, że stan faktyczny między stronami był bezsporny i w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonych decyzji, mimo iż zebrane w sprawie dowody nie dawały podstawy do ich wydania; niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, w tym przesłanek, od których wystąpienia uzależniona była możliwość zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wys. 7 % na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem czego WSA niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego i bezzasadnie oddalił skargę; bezzasadne uznanie, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły zasad zaufania do organów oraz informowania i wyjaśniania (art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), podczas gdy rozstrzygnięcia organów są sprzeczne z uzyskanymi przez skarżącą urzędowymi interpretacjami, a ponadto interpretacją prezentowaną przez nie w toku postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Organ przedstawił stanowisko, że zaskarżony wyrok jest trafny i odpowiada prawu.
W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2008 Spółka rozwinęła uzasadnienie podstaw kasacyjnych, powołując się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 871/07, dotyczące wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług, która nie powinna mieć ani rozszerzającego, ani zawężającego charakteru.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje wszystkich przedstawionych w niej zarzutów za usprawiedliwione.
Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut przedstawiony w pkt 1 podstaw kasacyjnych dotyczący dokonania błędnej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej zinterpretowaniu tych przepisów w taki sposób, który wyklucza zastosowanie preferencyjnej stawki w wys. 7 % w odniesieniu do budowy (przebudowy) dróg, jako elementu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdy stanowią one odrębne przedsięwzięcia inwestycyjne i nie są dokonywane w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym (s. 11, ostatni akapit, uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Sąd administracyjny drugiej instancji podziela stanowisko skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób zawężający zinterpretował te przepisy, dochodząc do wniosków, które nie znajdują podstawy w ich treści. W art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a", i do którego odwołuje się przy definiowaniu robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą w ust. 2 tego artykułu. Zgodnie z art. 146 ust. 3 pkt 2 tej ustawy przez to pojęcie rozumie się urządzanie i zagospodarowywanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Z przepisu tego nie wynika więc, jak trafnie zauważa się w skardze kasacyjnej, że roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu mają być dokonywane w ramach konkretnej inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym i nie mogą stanowić odrębnego przedsięwzięcia inwestycyjnego.
Wynika natomiast konieczność zaistnienia związku pomiędzy tymi robotami, a urządzaniem i zagospodarowywaniem terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten powinien być tak interpretowany, aby zapewniał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w przejściowym okresie, stanowiącej instrument stymulujący zrównoważony rozwój kraju, dla robót związanych z różnym rodzajem budownictwa mieszkaniowego, także na terenach wiejskich. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że budowa dróg, jako elementu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu może mieć związek funkcjonalny z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przejawiający się w umożliwieniu właściwego wykorzystywania takich obiektów na terenach, które zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego są terenami przeznaczonymi pod budownictwo mieszkaniowe.
Natomiast nie jest dopuszczalne do zastosowania stawki wymienionej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzanie dodatkowych warunków, nie wynikających z ust. 3 pkt 2 tego artykułu, związanych z prowadzeniem inwestycji związanej z budownictwem mieszkaniowym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów dotyczących naruszenia w związku z dokonaniem błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przyjęcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji określonego stanowiska, które zresztą jest podzielane w części orzecznictwa, co do rozumienia znaczenia niejednoznacznych przepisów, sformułowanych w sposób oparty na nieprawidłowej technice wielokrotnych odesłań nie oznacza jeszcze naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, tylko stanowi odzwierciedlenie wykorzystywania różnych możliwości w procesie interpretowania prawa.
Konsekwencją stwierdzenia naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest także uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., a także wadliwego przeprowadzenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji takiej kontroli w odniesieniu do przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, co skutkowało również naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.
Natomiast przedwczesne byłoby wypowiadanie się na temat niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej bowiem ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku postępowania i ich ocena będą musiały zostać skonfrontowane w ponownym postępowaniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji z inną wykładnią art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług niż prezentowana przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje natomiast za usprawiedliwione zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, wskazanych w pkt 3 podstaw kasacyjnych, dotyczących przepisów pozwalających na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do tego, że wymienione przepisy są zgodne z prawem wspólnotowym, jest prawidłowe i Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowaną tam argumentację. Znalazła ona zresztą potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-502/07 z 15 stycznia 2009 r.).
W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.