Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 października 2015 r., sygn. akt I FSK 975/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 25 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 2/14, uwzględnił skargę O... Sp. z o.o. z siedzibą w S. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 października 2013 r. Decyzję tę wydano w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami oraz orzeczeniem o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.
3. 1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 26 lipca 2013 r. wydaną w opisanym powyżej przedmiocie.

W motywach decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. doszedł do wniosku, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Organ kontrolny wniósł następnie o jej zabezpieczenie. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, który rozpoznał wniosek organu kontrolnego, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe Spółki nie zostaną przez nią wykonane. W konsekwencji tego należało ustanowić zabezpieczenie na jej majątku, zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Pośród okoliczności, które miały przemawiać za koniecznością zastosowania zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej wymienił:

1. - 28 listopada 2012 r. Spółka nabyła za milion złotych szereg nieruchomości, a następnie 4 lutego 2013 r. sprzedała je O[...] D. Sp. z.o.o., za tę samą kwotę;
2. - w zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała przychód w kwocie 1.654.453,04 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 571.840,49 zł i dochód w kwocie 1.086.971,81 zł;
3. - w bilansie na 31 grudnia 2012 r. wykazała, że wartość jej majątku trwałego wynosiła 1.022.272 zł. Biorąc pod uwagę, że Spółka zbyła uwidocznione w bilansie nieruchomości, należy przyjąć, że wartość jej majątku trwałego jest znacznie mniejsza;
4. - zgodnie z bilansem na 31 grudnia 2012 r. kwota zobowiązań Spółki przewyższała kwotę należności o 2.134.009,19 zł;
5. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Spółka zapłaciła 29 marca 2013 r., a za luty 2013 r. dopiero 18 kwietnia 2013 r.;
6. - obrót Spółki w marcu, kwietniu i maju 2013 r. spadły do 2.000 zł miesięcznie.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, jest zasadna.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Spółki.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę.
6. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, opisał przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. Z uwagi na to, że w przepisie tym posłużono się pojęciem "uzasadnionej obawy", zadaniem organu jest ustalenie faktów, które świadczyłyby o niebezpieczeństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. W tym celu organ zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zgromadzić dowody konieczne do ustalenia pełnego stanu faktycznego i rozpatrzyć je w sposób wyczerpujący (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).
7. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do poszczególnych okoliczności, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie wykazały wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy, o której jest mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pierwsza z wymienionych przez organy okoliczności, czyli sprzedaż nieruchomości na rzecz O[...] D., miała miejsce 4 lutego 2013 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Ponadto, jak wyjaśniła Spółka, umowy sprzedaży były jedynie następstwem wcześniej istniejących stosunków prawnych. Co istotne, organy nie kwestionowały faktu zapłaty umówionej ceny za nieruchomości. Ponadto nie każde rozporządzenie majątkowe musi prowadzić do uszczuplenia majątku podatnika i utrudniać w przyszłości wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych. Organy nie sprecyzowały także, dlaczego nabycie nieruchomości przez tę właśnie spółkę miałoby wzbudzać obawę niewykonania zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z interpretacją danych zawartych w zeznaniu CIT-8, ponieważ Spółka wykazała w nim stosunkowo duży dochód. W odniesieniu do kwestii zmniejszenia wartości majątku Spółki na skutek sprzedaży nieruchomości Sąd wytknął organowi, że nie podjął w tym zakresie żadnych konkretnych ustaleń. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że kwota zobowiązań krótkoterminowych przewyższała kwotę należności krótkoterminowych – pomijając przy tym, że środki pieniężne Spółki, wykazane na 31 grudnia 2012 r., wynosiły 2.431.759,14 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kilkudniowe opóźnienie w płatności bieżących należności podatkowych, stwierdzone w dwóch przypadkach, nie powinno rodzić obawy o nie uiszczenie w przyszłości zobowiązań podatkowych.

Sąd zgodził się ponadto z argumentacją Spółki, że skoro znaczny spadek obrotów był konsekwencją działania samego organu, który zajął rachunki bankowe podatnika, nie należy w tej okoliczności upatrywać przesłanek do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał tego, że Spółka trwale nie wykonuje swoich zobowiązań publicznoprawnych albo, że zbywa majątek w sposób mający uniemożliwić lub udaremnić egzekucję.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
3. - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika organu, Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony, nie przedstawiono wyczerpującej oceny zebranych materiałów dowodowych, a zamiast tego przedstawiono szereg faktów bez poddania ich wnikliwej analizie. Tym samym organy nie uzasadniły w wystarczającej mierze, dlaczego, ich zdaniem, zachodziła poważna obawa niewykonania obowiązku podatkowego przez Spółkę. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny, a jego ocena potwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej;
4. - art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;
5. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku lakonicznych wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w kwestii zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stwierdzając naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że został on błędnie zastosowany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem organu, zarówno jego wykładnia, jak i zastosowanie, było właściwe.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie – utrzymując dotychczasowe stanowisko – jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w wystarczającym stopniu uzasadnił swoją obawę, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja zasługuje na aprobatę.

5.2. Pierwszą z okoliczności wskazanych przez organ, która przemawia za zastosowaniem zabezpieczenia przedwymiarowego, jest sprzedaż 4 lutego 2013 r. nieruchomości nabytych przez Spółkę w dniu 28 listopada 2012 r. Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu, zbycie kilku nieruchomości w tak krótkim terminie od ich nabycia świadczy o tym, że Spółka działała w pośpiechu. Co istotne, cena, którą Spółka zapłaciła za nieruchomości, nie różni się od ceny, za którą nieruchomości te zostały sprzedane. Tym samym działania podjęte przez Spółkę nie były zgodne z zasadami rynkowymi, służyły natomiast wyzbyciu się majątku po to, aby uniemożliwić w przyszłości egzekucję zobowiązań podatkowych. Trudno także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ nie podjął w tym zakresie koniecznych ustaleń, skoro zestawienie nabycia i sprzedaży nieruchomości przygotowano na podstawie znajdujących się w aktach sprawy umów zawartych w formie aktów notarialnych.

Drugą z okoliczności wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej była kwota dochodu zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu CIT-8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro była ona znaczna, Spółka nie powinna mieć w przyszłości problemów z wykonaniem zobowiązania. Rzecz jednak w tym, że przewidywana kwota zobowiązań podatkowych wynosi 20.184.804 zł, podczas gdy Spółka zadeklarowała dochód w wysokości 1.086.971,81 zł. Tym samym jej dochód był mniejszy niż suma odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji, która wynosiła 1.460.143 zł.

Wątpliwości Sądu pierwszej instancji, co do tego, czy kwota zobowiązań krótkoterminowych przewyższa kwotę należności krótkoterminowych o 2.134.009,19 zł, nie znajdują potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, przy obliczaniu różnicy pomiędzy pasywami a aktywami organ nie uwzględnił środków pieniężnych wykazanych na koniec 2012 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że na stronie 7 i 8 decyzji o zabezpieczeniu organ ujął tę kwotę w swojej kalkulacji (s. 264 akt administracyjnych). Z obliczeń organu wynika, że po przeznaczeniu środków znajdujących się na rachunku Spółki na zapłatę zobowiązań, pozostałoby jej 297.749.95 zł.

Pełnomocnik organu wytknął także Sądowi pierwszej instancji, że mylnie przyjął, iż opóźnienia w płatności były kilkudniowe, a co za tym idzie nie mogły wzbudzić obawy o wykonanie zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, że opóźnienia te były dwumiesięczne (s. 3 uzasadnienia wyroku). Wprawdzie tej okoliczności nie można jeszcze ocenić, jako trwałego nie uiszczania wymaganych zobowiązań, o czym jest mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że na stronie 11 decyzji organ wskazał, że do 26 sierpnia 2013 r. Spółka nie wpłaciła żadnej zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywodzi, że Spółka trwale zaprzestała uiszczać zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. W tym miejscu podkreślić należy, że okoliczność ta została wymieniona wprost w przywołanym przepisie jako egzemplifikacja sytuacji, w której obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, staje się uzasadniona.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasługuje na aprobatę.

5.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wybiórczo przytacza fragmenty uzasadnienia wyroku, z których miałoby wynikać, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w nim wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazania co do dalszego postępowania sprowadzały się do stwierdzenia, że "organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie mające na celu ustalenie, czy zachodzą przesłanki wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p.". Pominięto przy tym tę część wypowiedzi sądu, w której nakazał on organowi uwzględnienie wskazań zawartych w motywach wyroku. Lektura uzasadnienia prowadzi natomiast do wniosku, że mimo wszystko wskazania te były na tyle konkretne, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę mógłby się do nich zastosować.

Nie można zgodzić się także z pełnomocnikiem organu, gdy wywodzi on, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Na stronie 11 wyroku Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organy naruszyły ostatni z wymienionych przepisów, ponieważ nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uznanie.

5.4. Ostatnim z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jako przepisu prawa materialnego. Jak już wspomniano, przypisanie organom przez Sąd pierwszej instancji błędnego zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło konsekwencję przyjęcia, że organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, ocena ta nie była właściwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wykazały, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy sprawa, nie zostaną w przyszłości wykonane. Tym samym należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przytoczone powyżej przepisy.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).