Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 976/10

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 marca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1730/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 października 2008 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2003 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że spółka S. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane lub podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące o łączną kwotę 102.579,00 zł. Kwoty te wynikają z faktur VAT wystawionych przez podmioty gospodarcze, z którymi podatnik podpisał umowy na wykonywanie usług montażu okien, drzwi i piecyków gazowych, tj. – Z. T. B.; - PHU L. F. Z.; - A. P.K.; - M. K. S. Dokonując ustaleń co do ww. faktur organ oparł się m.in. na następujących dowodach: 1) wyjaśnieniach podatnika złożonych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, 2) materiałach z czynności sprawdzających u odbiorców usług, 3) materiałach z czynności sprawdzających u podmiotów sprzedających spółce towary i usługi, 4) włączonych postanowieniami do akt sprawy protokołach i wyciągach z przesłuchań prowadzonych przez Komendę Powiatową Policji w O., przez Prokuratora Rejonowego w O. oraz przez inspektorów kontroli skarbowej prowadzących postępowania kontrolne, 5) protokołach z przesłuchań świadków, 6) włączonych do akt sprawy wyciągach z protokołów kontroli, 7) wydrukach z Internetu zawierających cenniki firm świadczących usługi montażu drzwi, 8) kserokopii Biuletynu Cen Asortymentów Robót B. w I kwartale 2003 r. (źródło aktualnych informacji o cenach na rynku budowlanym), 8) protokołach z przesłuchań członków zarządu spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Uwzględniając całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że nie można w przedmiotowej sprawie mówić o rzeczywistym wykonaniu usług dokumentowanych wystawionymi fakturami lub o wykonaniu usług dokumentowanych wystawionymi fakturami w zakresie określonym ich treścią. Dlatego zasada określona w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) nie znajdowała potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, stąd podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur.

1. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona formułując liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w. W. z dnia 30 października 2008 r. oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd, w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w których strona skarżąca podnosiła, że oparto zaskarżoną decyzję na niezgodnych z Konstytucją przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenia Ministra Finansów), tj.: § 48 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 5 lit. a i b), uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji jedynie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, a nie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 a i b) tego rozporządzenia. Dodał, że powołane przepisy rozporządzenia wykonawczego nie stanowiły wyłącznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale był nią art. 19 ustawy o VAT.

Sąd, przywołując przepisy, tj.: art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a; art. 32 ust. 1; art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzeczenia sądowoadministracyjne, wyraził zdanie, że z treści art. 19 ustawy o VAT wynika, że nie może być uznana za prawidłową faktura, jaką udokumentowano zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami. W tym zakresie powołane przepisy rozporządzeń wykonawczych jedynie potwierdzają ogólną zasadę związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktycznym dokonaniem transakcji, wynikającą z powołanych ustaw, i dokonują jej konkretyzacji.

Według Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały po przeprowadzeniu szerokiego postępowania wyjaśniającego, w którym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, tak w wyniku własnych czynności, jak również na skutek uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z wymogami procedury podatkowej. Organy podatkowe, korzystając z różnych środków dowodowych, w tym zarówno zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki, jak i w innych postępowaniach, dopełniły tym samym swoich obowiązków określonych art. 122, 181 § 1, 187 i 188 O.p. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zebranych dowodów została poprzedzona ich staranną analizą, zaś uzasadnienie tej oceny zostało wsparte obszerna i logiczną argumentacją - co czyniło bezzasadnym także zarzut naruszenia art.191 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając poczynione na wstępie rozważania co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz (dodatkowo) § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów, Sąd uznał, że zasadnie organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. T., K. S. i F. Z. (w zakresie montażu okien).

Jako uzasadnione i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym ocenił także ustalenia organu co do zawyżenia na fakturach cen przez P. K. i F. Z. oraz zawyżenia ilości wykazanych usług, a w konsekwencji - odmowę uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz (dodatkowo) § 48 ust. 4 pkt 5 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów. Ustalenia, szczegółowo odniesione do zebranych dowodów i omówione w zaskarżonej decyzji, uzasadniały, w przekonaniu Sądu odmowę uznania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez F. Z. i P. K., jako podających kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 165 b § 1, art. 193 § 7 i 8, art. 290 § 6 oraz art. 291 § 1, § 3 i § 4 O.p, przez to, że protokół kontroli nie został doręczony osobiście pełnomocnikowi, lecz do kancelarii pełnomocnika w czasie, gdy był on wyłączony z możliwości podjęcia czynności wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu z uwagi na stan zdrowia. Sad, zauważył, że niezłożenie zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuż po jego zakończeniu nie zamyka stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, gdyż w każdym stadium postępowania strona może uzupełniać materiał dowodowy, rozwijając zarzuty oraz podnosząc nowe, czy też składać wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym i faktycznie podniosła zarzuty dotyczące ustaleń kontroli oraz składała wnioski dowodowe w tym zakresie.

Tak więc doręczenie protokołu kontroli na adres kancelarii pełnomocnika w czasie, gdy przebywał on w szpitalu nie miało faktycznie wpływu na wynik sprawy. Nie można również, oceniając zasadność powyższego zarzutu, abstrahować od kwestii dopełnienia przez samego pełnomocnika strony należytej staranności celem zapewnienia mocodawcy właściwej reprezentacji w postępowaniu.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
3. - art. 56 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) przez uchylenie się od zawieszenia postępowania z urzędu wobec wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania w celu wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją ostateczną.

Wniosek o wznowienie złożony został dnia 5 października 2009r., a skarga w dniu 7 października 2009r. z istotnym wpływem na wynik sprawy jak podaję w cz. I uzasadnienia;

1. - art. 3 § 1 u.p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 291 § 3 i art. 191 O.p. przez uchylenie się od skontrolowania negatywnego obciążenia zaskarżonej decyzji niezweryfikowanymi dowodami z protokołu kontroli, korzystając z formalnego skutku zastrzeżonego w art. 291 § 3 O.p., bez sprawdzenia słuszności tego skutku wobec potrzeb art. 122 O.p., mimo oczywistych dowodów, że strona bez swej winy nie mogła w terminie zapobiec skutkowi art. 291 § 3 O.p.

Wpływ na wynik sprawy polega na tym, że wszystkie czynności swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) kontrolujący sąd podejmował abstrahując od potrzeby weryfikacji poszczególnych materiałów z protokołu kontroli w tym sąd zaaprobował odebranie stronie jej praw ochronnych w postępowaniu do udziału w czynnościach ze świadkami przez uznanie dowodów weryfikujących za niepotrzebne (tu dodatkowy związek z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 190 § 2 O.p.).

1. - art. 3 § 1 u.p.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez to, że sąd zaaprobował ustalenie ze świadków okoliczności polegających na ich opinii (o cenach w obrocie podwykonawczym), gdy świadkowie ci nie mieli własnej wiedzy ani o konstrukcji, ani o wysokości cen usług podwykonawczych w sprawie. Nadto, w związku z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. sąd zaaprobował nieokreślone "informacje z Internetu" przyjęte jako opinie o wysokościach cen rynkowych bez określenia źródła porównawczych ofert, zakresu, rynku i terminu i bez właściwego utrwalenia wiadomości ekranowych Internetu.

Wpływ na wynik sprawy polega na posłużeniu się w swobodnych ocenach dowodami wyspekulowanymi ze źródeł, które właściwych wiadomości nie posiadają, a nie są to źródła miarodajne do wydawania opinii w sprawie. Przez to dowody są nieweryfikowalne.

1. - art. 3 § 1 u.p.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. art. 120 O.p. i z zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów mimo wyroku TK z dn. 27 kwietnia 2004r. sygn. K 24/03 aprobując niezgodne ustalenie odpowiedzialności strony za ryzyko dokumentowe przechowywania przez kontrahentów kopii faktur;
2. - art. 3 § 1 u.p.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez to, że zaaprobował skorzystanie w decyzji z uchylenia stronie domniemania prawdziwości jej ksiąg bez uzasadnienia w decyzjach (i także w wyroku), a tylko pod uzasadnieniem z protokołu kontroli powołującym jedynie niezgodny przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Wpływa to na wynik sprawy w zakresie zakwestionowania ochronnej funkcji ksiąg w stosunku do przypadków, w których odmówiono stronie rzeczywistego wykonania skutkiem braku u kontrahenta kopii faktur.

1. - art. 3 § 1 u.p.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. art. 120 O.p. i z niezastosowaniem art. 628 § 1 kodeksu cywilnego we wszystkich przypadkach, gdy sąd zaaprobował ustalania cen rzeczywistych między stroną a jej podwykonawcami odnosząc się do danych spoza wewnętrznego stosunku umownego stron faktury, tj. weryfikując wątpliwości co do cen rzeczywistych, a bez zastosowania metodologii bezwzględnie obowiązującej na mocy art. 628 § 1 k.c. — w razie wątpliwości co do ceny rzeczywistej wg danych zewnętrznych.
2. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; - zasądzenie (art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.) na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji.

1. 4.3. Na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż ich wynik może mieć wpływ na ocenę zarzutów prawa materialnego.

5.2. W ocenie autora skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 56 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) przez uchylenie się od zawieszenia postępowania z urzędu wobec wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania w celu wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją ostateczną.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 56 u.p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. A zatem aby cytowany przepis miał zastosowanie w tej sprawie wniesienie skargi do sądu musi nastąpić po wszczęciu postępowania o wznowienie postępowania podatkowego. Wprawdzie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony w dniu 5 października 2009 r., a skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona w dniu 7 października 2011 r., to jednak nie można uznać, że nastąpiło wszczęcie wznowionego postępowania podatkowego przed wniesieniem skargi. Miało to miejsce dopiero postanowieniem z dnia 19 października 2009 r. nr [...], a zatem dopiero po złożeniu skargi do sądu. W nauce procedury administracyjnej ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania zwykłego.

Dlatego wniesienie przez stronę podania o wznowienie postępowania podatkowego nie może być utożsamiane ze wszczęciem postępowania w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Dopiero wydanie przez organ takiego postanowienia oznacza wszczęcie postępowania wznowieniowego. Podobny pogląd co wykładni procedury administracyjnej wyraził K. Sobieralski (K. Sobieralski, Nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego, Wrocław 2009, s. 113) oraz Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 1989 r., sygn. akt IV SA 339/98 (opub. w: ONSA 1989, nr 1, poz. 30).

Reasumując dotychczasowe rozważania należy uznać, że obowiązek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na postawie art. 56 u.p.p.s.a. będzie miał miejsce, gdy przed wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ administracji publicznej wszczął postępowanie o wznowienie postępowania, tj. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania.

Dodatkowo należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżony wyrok z dnia 30 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zapadł po zakończeniu postępowania o wznowieniu postępowania podatkowego, w którym odmówiono wznowienia postępowania. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w tej sprawie zapadła 19 lutego 2010 r., nr [...].

5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób rzetelny odniósł się w obszernym uzasadnieniu do zarzutów strony zawartych w skardze. W szczególności Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności uznając, że ewentualne uchybienia w doręczeniu protokołu kontroli, spowodowane chorobą pełnomocnika strony, nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie skoro w postępowaniu podatkowym pełnomocnik aktywnie uczestniczył i mógł zgłaszać dalsze wnioski dowodowe.

5.4. Również kontrola postępowania dowodowego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie budzi zastrzeżeń. W bardzo rzetelnie napisanym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się do zarzutów strony (s.. 17-24 uzasadnienia). W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela obszerne wywody Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza dotyczące przestrzegania przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej, zasady swobodnej oceny zgromadzonych. Nie zmieniają tej oceny zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

5.5. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Należy zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają wykonanych czynności, bądź zostały wystawione na nieprawdziwe kwoty, stanowi art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. A zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 dotyczący niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. nie będzie miał w tej sprawie zastosowania.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 7/08 NSA uznał, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 podatek VAT. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach.

Z kolei przepis wskazuje, że zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, pozostaje w zgodności z Konstytucją.

W dalsze części uzasadnienia uchwały NSA powołał się na poglądy zawarte w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził wykładnię systemową omawianych przepisów wskazując, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

W świetle dotychczasowych wywodów brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył zasadę praworządności przyjmując prawidłową wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.6. Także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego w świetle przyjętych ustaleń, które nie zostały skutecznie zakwestionowane nie mógł zostać uwzględniony. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe miały prawo wszelkimi środkami dowodowymi ustalać faktyczną wartość obrotu podatnika.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.