Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 976/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1952/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. A.M. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty zabezpieczenia.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 11 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzje, na podstawie których wezwał stronę do uiszczenia należności podatkowych wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. W odwołaniu od ww. decyzji spółka złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. W związku z tym organ wezwał spółkę do złożenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 271 ustawy z 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001r., Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej jako Kodeks celny). Po złożeniu w dniu 31 października 2006 r. stosownego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwocie 56.171,59 zł zaksięgowanej na koncie sum depozytowych, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z 19 grudnia 2006 r. wstrzymał wykonanie ww. decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z 20 grudnia 2006 r. uchylił zaskarżone decyzje z 11 października 2006 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w przedmiotowych sprawach, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzje. Organ 28 grudnia 2006 r. dokonał przeksięgowania wpłaty w wysokości 56.171,59 zł na konto dochodów Izby Celnej w W..

Pismem z 9 maja 2007 r. spółka złożyła wniosek do Dyrektora Izby Celnej o zwrot depozytu gotówkowego ustanowionego celem zabezpieczenia należności podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 11 października 2006 r. Swój wniosek ponowiła pismem z 23 lipca 2007 r.

W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 stycznia 2008 r. odmówił zwrotu wpłaconej kwoty zabezpieczenia w wysokości 39.546,24 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż informował spółkę o przeksięgowaniu dokonanej wpłaty na konto dochodów Izby Celnej w W.. Ponadto powołał się na treść przepisu art. 242 § 1 Kodeksu celnego. Samo przeksięgowanie nie wymaga formy decyzji, ponieważ jest to czynność techniczna. Po rozpatrzeniu odwołania spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 15 kwietnia 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości argumentację zaprezentowaną w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 19 grudnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że wobec nie ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wszystkich sformułowanych w odwołaniu zarzutów i nie poddanie ich merytorycznej ocenie nie jest w stanie ocenić jej legalności.

Wobec takiej treści rozstrzygnięcia Sądu, organ ponownie rozpoznał odwołanie strony i decyzją z dnia 8 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 29 stycznia 2008 r.

Skarżąca nie godząc się z powyższą decyzją wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1-3 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późniejszymi zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 242 § 1 w związku z art. 206 § 2 Kodeksu celnego i art. 26 – ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne oraz art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiskowo w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej wstrzymał wykonanie 15 decyzji pierwszoinstancyjnych po złożeniu przez stronę zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w oparciu o przepis art. 33 ust. 7 ustawy o VAT i art. 271 Kodeksu celnego. Podkreślił, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji nie jest postanowieniem kończącym postępowanie ani orzekającym co do istoty. Przyjęcie zabezpieczenia nie zmienia charakteru tego postanowienia, jako tylko tymczasowo wstrzymującego wykonanie decyzji nieostatecznej. Samo zabezpieczenie także jest instytucją tymczasową.

Sąd dodał, że istotą każdego zabezpieczenia przedmiotowego jest możliwość zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia przez wierzyciela z chwilą wymagalności zobowiązania, którego wykonanie zostało w ten sposób zabezpieczone. Wykładnia ogólnych i nieprecyzyjnych przepisów w tym zakresie, nie może doprowadzić do tego, by "dobrowolne" zabezpieczenie, które w istocie ma gwarantować zaspokojenie należności Skarbu Państwa przy jednoczesnym niewyrządzaniu szkody podatnikowi przez egzekucję, stało się instytucją pozorną. Podniósł przy tym, że dobrowolne zabezpieczenie stanowiło w istocie alternatywę egzekucji. Wstrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło swoją moc obowiązującą po wydaniu decyzji przez organ drugoinstancyjny. Jak wskazano powyżej termin płatności podatku minął i roszczenie - było wymagalne, a skarżąca – mimo upływu 10 dniowego terminu - nie uiściła wyliczonej różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika a podatkiem faktycznie zapłaconym i pobranym przez organ celny.

W tak zarysowanych okolicznościach faktycznych organ po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej był uprawniony do skorzystania ze złożonego zabezpieczenia, zwłaszcza że zbliżał się termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Pamiętać bowiem należy, że instytucja zabezpieczenia każdego rodzaju zobowiązań (tak cywilnych jak i publicznoprawnych) funkcjonuje w interesie wierzyciela, a nie dłużnika. Stosowana jest po to, by wierzyciel po bezskutecznym upływie terminu wymagalności zobowiązania mógł skorzystać z zabezpieczenia. A zatem organ celny, pełniący funkcje wierzyciela – stosownie do art. 242 § 1 Kodeksu celnego – skorzystał z uprawnienia do zaspokojenia ze złożonego zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego przysługujących Skarbowi Państwa należności.

Podsumowując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, że organ celny był uprawniony, uwzględniając zwłaszcza, że zabezpieczenie ma gwarantować zaspokojenie należności Skarbu Państwa, do dokonania przeksięgowania kwot zabezpieczenia na pokrycie wymagalnych już należności wynikających z decyzji z 11 października 2006 r., które to należności nie zostały przez stronę uregulowane w terminie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżąca nie wskazała, aby naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dodał także, że pomimo pewnych uchybień w konstrukcji uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, stanowisko tam zawarte zostało przedstawione w takiej formie, że możliwe jest skontrolowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ze stanowiska organu wynika bowiem, dlaczego punkt widzenia skarżącej, odnoszący się do instytucji zabezpieczenia, nie zyskał aprobaty organu i dlatego uznał on za możliwe dokonanie pokrycia wymagalnej należności z ustanowionego zabezpieczenia.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła spółka.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 37 ust. 1-3 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do przyjęcia, iż w analizowanej sprawie zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług określone w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie przekraczającym dotychczas uiszczone kwoty stały się wymagalne i mogły być egzekwowane lub pokryte z ustanowionego przez Skarżącą zabezpieczenia w dniu 28 grudnia 2006 r., pomimo braku upływu do tego dnia, 10 dniowego terminu na zapłatę podatku (zgodnie z art. 37 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 3 ustawy o VAT, liczonego od daty doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji organu II instancji co miało miejsce w dniu 20 grudnia 2006 r.);
3. 2) art. 242 § 1 Kodeksu celnego w związku z 206 § 2 Kodeksu celnego i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę Prawo Celne oraz 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 37 ust. 1-3 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące w konsekwencji do nieuzasadnionego stanowiska, iż Dyrektor Izby Celnej w W. był w dniu 28 grudnia 2006 r. uprawniony do pokrycia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług określonego decyzjami wydanymi w sprawach wymienionych w pkt 1 powyżej w drodze przeksięgowania, ustanowionego przez skarżącą zabezpieczenia, a tym samym, iż był on jednocześnie uprawniony do zaniechania dokonania zwrotu kwoty ustanowionego przez skarżącą zabezpieczenia, pomimo wygaśnięcia, wskutek przedawnienia - z dniem 31 grudnia 2006 r., jej zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług;
4. 2. naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej jako "p.p.s.a." poprzez:
5. 1) nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym orzeczeniu, skargi pomimo, iż organ ten, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego w szczególności art. 37 ust. 1-3 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nierówne potraktowanie uczestników postępowania, oraz błędne uznanie, w niniejszej sprawie zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług określone w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w W. stały się wymagalne w dniu 28 grudnia 2006 r., pomimo braku upływu do tego dnia 10 dniowego terminu na zapłatę podatku,
6. 2) bezkrytyczne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 242 § 1 Kodeksu celnego, był w dniu 28 grudnia 2006 r. uprawniony do wyegzekwowania od Skarżącej, w drodze przeksięgowania, ustanowionego przez nią zabezpieczenia na pokrycie długu celnego w sprawach wskazanych powyżej, a tym samym, iż był on uprawniony do zaniechania dokonania zwrotu kwoty ustanowionego przez skarżącą zabezpieczenia, pomimo wygaśnięcia, wskutek przedawnienia - z dniem 31 grudnia 2006 r., jej zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług określonego decyzjami wydanymi w sprawach wymienionych powyżej,
7. 3) brak dostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów i dowodów, które wykazywałyby bezzasadność, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Celnej w tym w szczególności w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów ordynacji podatkowej tj. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 242 Kodeksu celnego, jak również poprzez niedostrzeżenie, iż działanie organu administracji stanowiło naruszenie zasad wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku braku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zmianę tego orzeczenia w całości poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 czerwca 2010 r. w całości, a także zasądzenie za rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał trafnej wykładni przepisu art. 37 ust. 1 – 3 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora termin określony w tych normach prawnych zakończył się po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Stanowisko to jest błędne. Po pierwsze, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Stosownie do treści art. 37 ust. 1 ustawy o VAT różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik zobowiązany jest zapłacić w terminie 10 dni licząc od dnia doręczenia decyzji.

Zatem ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że ten termin należy liczyć od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a nie jak wskazuje autor skargi kasacyjnej od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Oceny tej nie zmienia treść ustępu 3, który stanowi, że przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do decyzji dyrektora izby celnej. Odpowiednie stosowanie nie oznacza bowiem, że ów 10 dniowy termin do zapłaty powyższej różnicy podatku biegnie dopiero od doręczenia decyzji organu drugiej instancji.

Po drugie, należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd, że termin określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, analogicznie do terminu określonego w art. 11a ust. 2 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym od 1995 r. do 1997 r. oraz w art. 11c ust. 2 tej ustawy obowiązującym od 1998 r. do 1 września 2003 r., w którym to terminie uregulować należy różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął, stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2007 r., I FSK 1343/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dziesięciodniowy termin zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ jest to termin, którego uchybienie ma znaczenie jedynie dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ewentualnie dla odpowiedzialności karnej skarbowej. Zatem, termin płatności podatku z tytułu importu towarów określa nie art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale wcześniejsze przepisy działu VII (Zasady wymiaru i podatku z tytułu importu towarów) tej ustawy, w szczególności art. 33 ust. 4 i 5 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007 r., I FSK 768/06 oraz z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 623/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, a więc w wypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, czyli na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie budzi wątpliwości, że taki charakter ma zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu towarów (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 65), za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić.

Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia: 20 marca 2007 r., I FSK 608/06; 27 lutego 2007 r., I FSK 504/06; 27 lutego 2007 r., I FSK 502/06; 27 lutego 2007 r., I FSK 623/06, ONSAiWSA 2008, nr 4, poz. 64; 29 listopada 2006 r., I FSK 486/06, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zresztą sam skarżący wnosił o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego po to, aby nie musiał płacić lub uniemożliwić wyegzekwowanie tej różnicy po upływie 10 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Nie jest także trafny drugi zarzut naruszenia prawa materialnego. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora organ zgodnie z prawem przeksięgował kwotę zabezpieczenia na poczet płatności różnicy podatku. Podatnik w dniu 31 października 2006 r. złożył zabezpieczenie wpłacając na rachunek organu żądaną kwotę. Następnie w dniu 19 grudnia 2006 r. wydano postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Wobec tego, że 20 grudnia 2006 r. organ odwoławczy wydał decyzje, wstrzymanie wykonalności stało się bezprzedmiotowe. W kontekście tych zdarzeń organ celny zasadnie w dniu 28 grudnia 2006 r. zaspokoił się z kwot złożonych tytułem zabezpieczenia.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 242 § 1 kodeksu celnego. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, że jeżeli kwota należności nie została uiszczona w terminie, organ celny pokrywa ją ze złożonego zabezpieczenia.

Dopuszczalność zaspokojenia się z kwot złożonych z tytułu zabezpieczenia nie zmienia fakt, że postanowienie o wstrzymaniu wykonalności i przyjęcie zabezpieczenia zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2007 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro kwota pieniężna zabezpieczenia została przez podatnika wpłacona dobrowolnie, to z istoty instytucji zabezpieczenia wykonalności zobowiązania podatkowego wynika, że wierzyciel może zaspokoić się z tych kwot. Warunek wskazywany przez kasatora sprowadzający się do zakomunikowania o przyjęciu zabezpieczenia jest warunkiem pozaustawowym i sprzecznym z funkcja gwarancyjną zabezpieczenia.

Ponadto nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organ celny mógłby pobrać kwoty uiszczone tytułem zabezpieczenia dopiero po wystawieniu tytułu wykonawczego. Oczywistym jest, że ów tytuł wykonawczy jest niezbędny dla podjęcia czynności egzekucyjnych w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Takiego charakteru zaś nie ma czynność przeksięgowania kwot, które znajdują się w dyspozycji organu celnego. Pobranie tych środków pieniężnych na poczet różnicy w podatku od towarów i usług nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to natomiast czynność identyczna z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W takiej sytuacji zaś nie ma przecież obowiązku wystawiania tytułu wykonawczego.

Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że brak spełnienia przez uzasadnienie zaskarżonego aktu wszystkich wymogów ustawowych nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Podnoszona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczność pewnych ułomności uzasadnienia aktu administracyjnego, nie stanowiła przeszkody do dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Świadczy to zaś niewątpliwie o tym, że naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zostały również naruszone inne przepisy postępowania wskazane w skardze kasacyjnej. W konsekwencji więc zasadnie nie wydano orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.