Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2517/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 sierpnia 2013 r., wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązani podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.
W dniach 20-27 listopada 2012 r. przeprowadzono u K.B. (dalej "skarżąca" lub "strona") kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Kontrola wykazała, że w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7 skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka ta powstała w związku z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie budynku przedszkola. Skarżąca zeznała, że część tego budynku będzie przeznaczona pod działalność opodatkowaną. Ponieważ skarżąca nie określiła proporcji w jakiej przyszłe dochody związane będą z działalnością zwolnioną, a w jakiej z działalnością opodatkowaną oraz z uwagi na wynikające ze zgromadzonych w trakcie kontroli dokumentów przeznaczenia ww. budynku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że skarżącej nie przysługuje związany z ww. inwestycją, a wynikający z zakwestionowanych faktur, zwrot podatku. Następnie decyzją z 29 kwietnia 2013 r., określił, w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu, zobowiązanie podatkowe.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 13 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Starosta P. decyzją z 28 października 2011 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił skarżącej pozwolenia na budowę budynku przedszkola. Na realizację przedmiotowej inwestycji oraz na prowadzenie działań edukacyjnych na rzecz dzieci, skarżącej została przyznana pomoc finansowa w formie dotacji. Organ wskazał, że wykazany w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. podatek naliczony dotyczy inwestycji związanej z budową budynku przedszkola. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W ocenie organu odwoławczego, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego w spornej wysokości, ponieważ nie pozostawał on w związku z wykazanymi w deklaracji czynnościami opodatkowanymi (nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych), dotyczył w całości czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w chwili dokonywania rozliczenia przeznaczenie inwestycji, w związku z którą powstały określone wydatki i podatek naliczony do odliczenia, było bezsporne. Budynek miał spełniać funkcję przedszkola i służyć działalności edukacyjnej. Ta zaś działalność - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT - jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia przeznaczenia budynku przedszkola także dla celów innej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pojawiła się później, dopiero po tym jak Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w sprawie kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Zakres odliczenia podatku determinowany był wówczas przeznaczeniem inwestycji.
Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odmowę przeprowadzenia w tym celu wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków oraz przedstawionych dokumentów; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 tej ustawy, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do wadliwego ustalenia, iż w momencie dokonania odliczenia, skarżąca nie miała zamiaru wykorzystywać prowadzonej przez siebie inwestycji do celów działalności opodatkowanej; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w istniejącym w sprawie stanie faktycznym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w ww. przepisach pomimo, iż inwestycja zgodnie z zamiarem skarżącej miała służyć zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności zwolnionej, co doprowadziło do wadliwego zakwestionowania przez organ pierwszej instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2012 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zasadniczy cel związany z przedmiotem inwestycji skarżącej dotyczył prowadzenia działalności w formie przedszkola. Wynikało to zarówno z decyzji Starosty P. z 28 października 2011 r., w której został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono skarżącej pozwolenia na budowę budynku przedszkola, a także decyzji z 23 maja 2012 r. Na realizację przedmiotowej inwestycji oraz na prowadzenie działań edukacyjnych na rzecz dzieci skarżącej została przyznana pomoc finansowa w formie dotacji.
Sąd wskazał na treść art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wywiódł, że niemożliwe jest odliczenie podatku od zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogóle. Zasada neutralności wskazuje na możliwość odliczenia podatku tylko przy nabyciu towarów i usług, które zostaną opodatkowane podatkiem należnym przy ich sprzedaży lub gdy zostaną wykorzystane do innych czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarżąca nie mogła odliczyć związanego z ww. inwestycją podatku bowiem w momencie dokonania odliczenia nie służyła ona wykorzystaniu, w części działalności opodatkowanej. Bezsporne jest przeznaczenie inwestycji w chwili dokonywania rozliczenia w związku z którą powstały określone wydatki i podatek naliczony do odliczenia. Budynek miał spełniać funkcje przedszkola i służyć działalności edukacyjnej, która jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak ustaliły organy podatkowe kwestia przeznaczenia budynku przedszkola także dla celów innej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pojawiła się później. W chwili odliczenia kwestie te nie istniały. Zakres odliczenia podatku determinowany był wówczas przeznaczeniem inwestycji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła K.B. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
- a) przepisów postępowania, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków oraz przedstawionych dokumentów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 a), art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż organy podatkowe nie ustaliły w decyzji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy proporcji do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego, a tym samym nie ustaliły prawidłowej wysokości zwrotu podatku zgodnie z art. 21 § 3 a) Ordynacji podatkowej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż organy wydające w przedmiotowej sprawie decyzje dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego i uznały, iż w momencie dokonania odliczenia, skarżąca nie miała zamiaru wykorzystywać prowadzonej inwestycji do celów działalności opodatkowanej, a jedynie do celów działalności zwolnionej, skutkujące naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
- b) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w istniejącym w sprawie stanie faktycznym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w ww. przepisach pomimo, iż inwestycja zgodnie z zamiarem skarżącej miała służyć zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności zwolnionej.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii uprawnienia skarżącej do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie budynku służącego prowadzeniu działalności w formie przedszkola i działalności edukacyjnej.
W pierwszej kolejności należy wskazać za Sądem pierwszej instancji, że zasadniczy cel związany z przedmiotem inwestycji dotyczył prowadzenia działalności w formie przedszkola. Wynika to zarówno z decyzji Starosty Pruszkowskiego z 28 października 2011r., w której został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono skarżącej pozwolenia na budowę budynku przedszkola na działce o nr ew. [...] w [...], a także decyzji z 23 maja 2012r. Na realizację przedmiotowej inwestycji oraz na prowadzenie działań edukacyjnych na rzecz dzieci skarżącej została przyznana pomoc finansowa w formie dotacji: przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...], zgodnie z umową z 19 czerwca 2012r., na realizację operacji w zakresie Osi 3 "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej", działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw" w celu wzrostu konkurencyjności firmy oraz wzrostu poziomu życia mieszkańców gminy poprzez otwarcie przedszkola na terenie wiejskim i zatrudnienie pracowników oraz przez [...] Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych[...], zgodnie z umową z 13 grudnia 2012r., na dofinansowanie projektu pt. "[...]" mający na celu wyrównanie szans edukacyjnych i zapewnienie wysokiej jakości usług edukacyjnych świadczonych w systemie oświaty oraz zmniejszanie nierówności w stopniu upowszechniania edukacji przedszkolnej.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane są zwolnione od podatku, a przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy stanowi o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem kluczowa w sprawie jest ocena czy w rzeczywistości istniał związek nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem skarżącej w momencie realizacji inwestycji związanej z budową przedszkola miała zamiar dokonywania również sprzedaży opodatkowanej związanej z prowadzeniem innej działalności.
Związek nabytych towarów i usług z wykonywaniem działalności gospodarczej nie może być kształtowany w sposób dowolny. Musi się opierać na obiektywnych kryteriach. Podatnik nie może na etapie ponoszenia wydatku deklarować wykorzystania go do czynności opodatkowanych, gdy tymczasem inne okoliczności sprawy wskazują, że nie zamierzał do takich czynności towaru wykorzystywać.
Skarżąca jako mikroprzedsiębiorca złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, który miał na celu stworzenie placówki przedszkolnej. Z opisu przedsięwzięcia i celów projektu wynika, że projekt dotyczył wyłącznie uruchomienia prywatnego przedszkola. Skarżąca otrzymała wsparcie finansowe na ściśle określony projekt: "[...]".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wskazuje, że zamiarem skarżącej, nie było prowadzenie działalności innej, poza przedszkolną, co prowadzi do wniosku, że skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego w zakresie działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług - świadczenia usług opieki nad dziećmi.
Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem nawet gdyby przyjąć zasadność stanowiska skarżącej to nie przysługiwałoby jej pełne odliczenie podatku naliczonego, a proporcjonalne, zgodnie z zasadami z art. 90 ustawy o VAT. Skarżąca nie zastosowała się do powyższej zasady i nie wskazała proporcji, ani nie dokonała korekty kwoty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 powołanej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zatem naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust 2 ustawy o VAT, na podstawie którego kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, który musi być rozpatrywany w kontekście art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób zupełny, a ocena dowodów dokonana została przez organy w sposób prawidłowy.
Rozpatrując zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 121,art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie wykazane zostało dowodami i wnioskami, które zostały z nich wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT.
Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie była uprawniona do odliczenia związanego z ww. inwestycją podatku, bowiem w momencie dokonania odliczenia inwestycja nie służyła wykorzystaniu do wykonywania działalności opodatkowanej. Bezsporne jest przeznaczenie inwestycji w chwili dokonywania rozliczenia w związku z którą powstały określone wydatki i podatek naliczony do odliczenia. Budynek miał spełniać funkcje przedszkola i służyć działalności edukacyjnej, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia przeznaczenia budynku przedszkola także dla celów innej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pojawiła się później. W chwili odliczenia kwestie te nie istniały. Zakres odliczenia podatku determinowany był wówczas przeznaczeniem inwestycji. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, przysługuje w momencie, w którym powstało to prawo oraz w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa związana jest z działalnością opodatkowaną.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w momencie poniesienia wydatków, jednak w niniejszej sprawie warunek taki nie zaistniał.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.