Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 496/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Sąd wskazał, że niniejsza sprawa, dotycząca rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. i decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanej za ten okres, bez wątpienia jest powiązana z rozliczeniem za wcześniejszy okres rozliczeniowy: za czerwiec i maj 2000 r. W tym ostatnim miesiącu wystąpiły nieprawidłowości w ramach rozliczeń podatku naliczonego i uznania przez organy podatkowe, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o określony podatek naliczony wynikający z czynności pozornej. Decyzja dotycząca maja 2000 r., określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, jest wiążąca dla organów podatkowych rozstrzygających sprawy za następne okresy. W takim przypadku zarzuty merytoryczne i procesowe dotyczące działań organów podatkowych i rozstrzygnięcia za maj nie mogą być skutecznie podnoszone przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.
Sąd zaznaczył, że oddziaływanie to jest zwrotne, ponieważ uchylenie decyzji za maj 2000 r. z powodu innej niż organ oceny dokonanych czynności prowadziłoby do konieczności uchylenia decyzji za następne okresy. Powołał się na wyrok z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 498/04, którym Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, określającą za maj 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 2.786 zł. Tym samym skarga oparta w przedmiotowej sprawie na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego i procesowego w ramach faktur opisywanych w sprawie za maj nie jest zasadna.
Zdaniem Sądu, ocena prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1476-1751/01, obejmującym okres od maja do lipca 2000 r. i dotyczącym określonych faktur wystawionych przez firmy "R." i "S.", oparta na tych samych okolicznościach faktycznych, wiązała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach orzekającego w sprawach wznowienia postępowania za ten okres w pierwszej i drugiej instancji i wiąże Sąd w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd zważył, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 i stwierdził, że w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył jedynie, że według niego naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, szczególnie zaś w aspekcie celu, jakim kierował się organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując odliczenia podatkowe z transakcji uznanych przez ten organ za pozorne. Wykazanie celu, jakim się kierował organ, nie może być uznane za okoliczność wpływającą na wynik sprawy.
Ponadto strona w toku kontroli skarbowej została zapoznana z Załącznikiem Nr 5 do Protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 22 listopada 2002 r., dotyczącym podatku od towarów i usług, gdzie opisano oceniane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach okoliczności faktyczne będące podstawą wznowienia postępowania i strona miała prawo ustosunkować się do tego. Znalazło to również wyraz w podpisaniu Adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia 11 grudnia 2002 r. w pierwszej części kontroli, gdy czynności te były dokonane zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 z poźn. zm.).
Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przepisu art. 127 w zw. z art. 245 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Izba Skarbowa w Katowicach wznawiając z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w ostatniej instancji była organem właściwym na podstawie art. 244 §1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie, polegające na uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach własnej decyzji ostatecznej i orzeczeniu co do istoty sprawy, było zgodne z art. 245 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia odwołania organem odwoławczym rozpatrującym sprawę na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej stał się ten sam organ. Jest to wyjątek od zasady rozpoznania odwołania przez organ wyższego stopnia. Wówczas mają zastosowanie przepisy o postępowaniu odwoławczym stosowane odpowiednio (art. 221 Ordynacji podatkowej).
Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 122 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z uznaniem zakupów towarów dokonanych przez "M." za czynności pozorne, do których mógłby mieć zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.
Stwierdzono, że w zaskarżonym wyroku Sąd w istocie odmówił podatnikowi prawa do rozpatrzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. Uznano takie postępowanie Sądu za naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Nie zgodzono się z poglądem zawartym w wyroku, dotyczącym aktualności treści wyroku NSA odnośnie okresu maj-lipiec 2000 r. Stwierdzono, że narusza on treść art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, szczególnie w przypadku przeprowadzanego postępowania wznowionego z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzje. Ujawnione w tej sprawie nowe okoliczności powinny być analizowane łącznie z ujawnionymi przed wznowieniem postępowania, albowiem składają się na całokształt faktów decydujących o tym, czy przeprowadzone pomiędzy firmami "R.", "S." i "Z." oraz "M." transakcje gospodarcze można uznać za pozorne.
W konsekwencji także nowa decyzja organu podatkowego wydana w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować analizę całokształtu okoliczności wpływających na uznanie szeregu transakcji podatnika uznanych za pozorne i decydujących o ostatecznej, ustalonej w wyniku wznowionego postępowania kwocie różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r.
Autor skargi kasacyjnej uznał za błędny wywód Sądu odwołujący się do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kwestii związania, we wznowionym postępowaniu prowadzonym przez organ oraz postępowaniu Sądu, prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 1 lutego 2002 r. Postanowienia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostaje przyszłe ("dalsze") — ewentualne postępowanie administracyjne w sprawie. Kluczowym dla określenia roli i znaczenia treści art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest użyte w nim sformułowanie: "wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia". Związanie wyrokiem dotyczy zatem ewentualnego postępowania w sprawie, co do której sąd wydał wyrok (np. uchylający decyzję w sprawie) i sprawa ta powróciła do organu, który podejmie nowe rozstrzygnięcie w sprawie kierując się wskazaniami Sądu.
Związanie wyrokiem w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odnosi się zatem do postępowania wznowionego prowadzonego przez organ, albowiem działanie organu w zakresie wznowionego postępowania nie jest "dalszym" postępowaniem w stosunku do postępowania, które było przedmiotem zaskarżenia. Postępowanie wznowione jest postępowaniem nowym, a nie "zawróceniem" sprawy do stadium postępowania ("działania organu") sprzed zaskarżenia do sądu administracyjnego.
Podniósł, że wyrok NSA wydany dnia 1 lutego 2002 r. dotyczył działań organów objętych decyzjami z 2001 r. i to te działania oraz wydane w ich efekcie decyzje były przedmiotem zaskarżenia. Wznowione w 2003 r. postępowanie mimo, iż dotyczyło tego samego okresu rozliczeniowego, jest postępowaniem nowym, a decyzje wydawane w jego trakcie nie podlegają normie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz mogą być rozpatrywane w aspekcie treści art. 170 tej ustawy. Stwierdził, iż pogląd Sądu prowadzi do ograniczenia możliwości wyjaśnienia całokształtu okoliczności faktycznych w sprawie. Wznowione postępowanie oraz wydane w jego efekcie nowe decyzje powinny w sposób pełny odnieść się do wszystkich transakcji wykonanych na rzecz "M.", bo wszystkim tym transakcjom zarzucono pozorność. Być może analiza nowych faktów, obejmująca pełną ilość przeprowadzonych zakupów oraz wielość podmiotów dokonujących sprzedaży towarów na rzecz "M." skłoniłaby organy skarbowe do refleksji nad skalą zjawiska "pozorności" i uczestniczących w nich podmiotów gospodarczych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej zarzucono łącznie, bez wyspecyfikowania, uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznając tej wadliwości za mogącą mieć istotny w pływ na wynik sprawy i oddalając skargę podatnika naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Pogląd ten jednakże nie jest dostatecznie uzasadniony.
Zarzut skarżącego stawiany decyzjom dotyczy pominięcia w ich treści całokształtu okoliczności odnoszących się do zakwestionowania kwot podatku naliczonego wynikających z zakupów towarów dokonanych w maju 2000 r. przez "M." zarówno od "R.", jak i od "Z.".
Zdaniem skarżącego powielono w stosunku do nowo ujawnionych okoliczności faktycznych tok rozumowania, którym kierował się organ w decyzjach sprzed wznowienia postępowania.
Otóż trzeba wyraźnie podkreślić, że okoliczności stanowiące podstawę wznowienia postępowania były identyczne z okolicznościami stanowiącymi podstawę wznowionego postępowania. Gołosłowne jest twierdzenie strony skarżącej jakoby nowe okoliczności nie były analizowane łącznie z ujawnionymi przed wznowieniem postępowania. Przeczy temu twierdzeniu fakt nawiązania przy ocenie nowych okoliczności przez organy podatkowe do okoliczności sprzed wznowienia postępowania, co dowodzi łącznego rozpoznania nowych okoliczności ze "starymi".
Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptuje kwalifikację nowych okoliczności jako takich samych jak te, które ustalono w poprzednim postępowaniu podatkowym. Nie ma żadnych logicznych podstaw do kwestionowania możliwości i prawidłowości analogicznej oceny nowych, takich samych jak "stare" okoliczności, tak samo jak "stare" okoliczności.
Chyba, że strona skarżąca uważa, iż zastosowanie ma w tej sprawie dialektyczna prawidłowość przechodzenia ilości w nową jakość. Ale to nie zostało przez stronę skarżącą udowodnione. Zawarte w skardze kasacyjnej dywagacje, że być może analiza nowych faktów obejmująca pełną ilość przeprowadzonych zakupów raz wielość podmiotów dokonujących sprzedaży towarów na rzecz "M." skłoniłaby organy skarbowe do refleksji nad skalą zjawiska "pozorności" i uczestniczących w nich podmiotów gospodarczych, nie stanowią toku rozumowania wykazującego naruszenie prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Istota niniejszej sprawy sprowadza się bowiem do oceny tych samych, niespornych w istocie faktów. Strona skarżąca neguje ocenę faktów i wyprowadzane z niej wnioski co do pozorności czynności prawnej. Nadto zarzuca brak ustaleń co do okoliczności wymienionych na stronach 13 i 14 skargi kasacyjnej.
Zarzut strony skarżącej byłby trafny, gdyby okoliczności te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże trzeba przypomnieć, że przedmiotem rozpoznania była decyzja rozliczająca podatek od towarów i usług u strony skarżącej a nie jej kontrahentów. Żaden przepis prawa, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie uzależniał oceny zebranego materiału dotyczącego strony skarżącej, od ustalania jak wyglądały rozliczenia naliczonego w fakturach podatku u kontrahentów strony skarżącej. A te kwestie – jako niewyjaśnione – podnosi strona skarżąca. Brak prawnego związku podnoszonych okoliczności ze sprawą rozliczenia podatku przez stronę skarżącą nie pozwala na uznanie ich za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do kwestii tej zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się na stronie 10 uzasadnienia stwierdzając w związku z płatnościami podatku należnego przez firmy, które wystawiły zakwestionowane faktury, że jeśli na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można stosować całej ustawy, to również art. 33 tej ustawy i skutków z niej wynikających.
Dlatego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 tego prawa. Nieuzasadniona jest bowiem teza o braku związania poglądem prawnym organu administracji i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sytuacji wznowienia postępowania administracyjnego. Powołując się na poglądy doktryny strona skarżąca jest niekonsekwentna. Wskazuje bowiem na okoliczności, w których ocena prawna traci moc i przywołuje trafne rozumowanie, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby prawomocna decyzja została – bez obalania mocy wiążącej wyroku sądu administracyjnego (...) uchylona i wydana została nowa decyzja rozstrzygająca o istocie sprawy, jeżeli po wydaniu wyroku sądu administracyjnego zostaną ujawnione nowe okoliczności sprawy. Jednakże strona skarżąca pomija, mającą kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie kwestię, iż nowe okoliczności są identyczne z okolicznościami, na podstawie których sąd administracyjny w tej samej sprawie wyraził ocenę prawną.
Samo zaś wznowienie postępowania administracyjnego nie pozbawia doniosłości prawnej wyrażonej w sprawie oceny prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt. III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101) na gruncie art. 30 ówczesnej ustawy o NSA. Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawna wyrażoną w tym orzeczeniu, jeśli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyraził kwestionowaną ocenę prawną, nie został uchylony ani przepisy nie uległy zmianie.
Zatem brak jest podstaw do podważania związania organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjne oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.
Z powyższego wynika, iż strona skarżąca nie wykazała naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji nie podważono skutecznie ustaleń Sądu I instancji.
A Sąd ten ustalił, że organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły okoliczności sprawy i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów w wyniku czego doszły do prawidłowego wniosku, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami były pozorne i ukrywały czynność polegającą na wniesieniu aportu, która to czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług (strona 10 i 11 uzasadnienia wyroku).
W rezultacie takich ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.
Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny – a nie podważony skutecznie skargą kasacyjną – odpowiada hipotezie powołanego wyżej przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia. Zaś rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją tego przepisu.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.