Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 548/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J.W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 października 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Jak wynika z treści tego wyroku organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 4 marca 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. W. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe Spółki z o.o. F. Organ wskazał, że Spółka w niewłaściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem z analizy wyników finansowych na dzień 30 listopada1999 r. oraz listy zobowiązań na ten dzień wynikało, że Spółka zaprzestała płacenia długów najpóźniej w listopadzie 1999 r., zatem zgłoszenie wniosku o upadłość dnia 3 lutego 2000 r. nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 5 Prawa upadłościowego. Strona zaś nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Organ podkreślił, że strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części; wszczęte postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 2 maja 2005 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. W. - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. Producent Konstrukcji Stalowych F. za grudzień 1999 r. w łącznej kwocie 39.454,24 zł.
Odwołanie J. W. nie przyniosło oczekiwanego rezultatu, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej J. W. nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, stąd też nie było podstaw aby zwolnić go od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Podkreślił, że egzekucja z kont bankowych należących do spółki była niemożliwa z uwagi na brak środków finansowych, egzekucja z majątku ruchomego stała się niemożliwa z chwilą ogłoszenia upadłości, a faktury nie zostały uznane przez dłużnika. Przywołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2054-2055/01, mocą którego oddalona została skarga J. W. na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (powinno być od osób prawnych).
Zaakcentował, że wyrok ten zapadł w tożsamym stanie faktycznym i, zdaniem Sądu, zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło po czasie właściwym do dokonania tej czynności. Wyjaśnił też, że w dniu 30 września 2005 r. została wydana decyzja w stosunku do innego członka zarządu, tj. J. S., a w toku jest postępowanie w stosunku do prezesa zarządu B. S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zbadanie z urzędu zarzutu przedawnienia oraz dopuszczenie dowodu z zeznań syndyka R. K. oraz B. S. i dołączenie akt spraw upadłościowych Spółki F. W uzasadnieniu ponowiono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, akcentując niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych co do momentu zaprzestania płacenia długów przez Spółkę oraz rzekomego niewykazania majątku umożliwiającego egzekucję. Wskazał, że organy podatkowe dopasowały rzeczywistość do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto pominęły aspekt solidarnej odpowiedzialności członków zarządu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że o wypełnieniu dyspozycji solidarnej odpowiedzialności członków zarządu świadczy fakt wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do Janusza Snopka (decyzja z dnia 30.09.2005 r.) oraz do B.a S.(decyzja z dnia 29.12.2005 r.). Wskazał też, że nie nastąpiło przedawnienie terminu do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. powstała w dniu 25 stycznia 2000 r., a zatem pięcioletni okres z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2005 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały w listopadzie 1999 r. Strona skarżąca zarówno w odwołaniu, jak i w skardze sformułowała pogląd, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie, albowiem Spółka F. zgłosiła pierwszy wniosek do Sądu Rejonowego w Katowicach o ogłoszenie upadłości już dnia 31.08.1999 r. Co prawda skarżący nie był w tym czasie członkiem zarządu, jednak ponownie taki wniosek złożony został dnia 3.02.2000 r. przez kolejny zarząd Spółki, w skład którego wchodził już J. W. W ocenie Sądu I instancji, wniosek o upadłość został wniesiony w odpowiednim czasie, albowiem dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej, nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1734/00 -opubl.
POP 2002/4/102). Wykładnia gramatyczna spornego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wystarczającą przesłanką niezbędną do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Sąd uznał, że skuteczny jest też zarzut strony skarżącej co do pominięcia przez organy podatkowe aspektu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, który wynika wprost z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja (wydana na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy wszystkich członków zarządu. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej.
Natomiast zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która orzeka o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. F. i w swej treści nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. Nie czyni też tego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02, (opubl. Monitor Podatkowy 2004 nr 6, s. 46).
W ocenie Sądu niewątpliwie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy członkowie zarządu, a to oznacza, że współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 Ordynacji podatkowej). Sąd nie podzielił tym samym poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że o wypełnieniu dyspozycji solidarnej odpowiedzialności członków zarządu świadczy fakt wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do Janusza Snopka oraz do B. S..
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Skargę kasacyjną oparto:
- 1. na podstawie wynikającej z art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej w skrócie p.p.s.a.):
- ▪ przesz błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że jeśli przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły w listopadzie 1999 r. to właściwy czas do zgłoszenia tego wniosku jest w sierpniu 1999 r. i w lutym 2000 r.
- ▪ przez niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. przez pominięcie w wykładni pojęcia "we właściwym czasie" zawartego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej terminów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przewidzianych w art. 5 Prawa upadłościowego.
- 2. na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu:
- ▪ art. 133 i 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona decyzja w swej treści nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu.
- ▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisów postępowania w postaci art. 133 Ordynacji podatkowej, mimo że takiego naruszenia nie było.
W oparciu o te zarzuty wniesiono:
- 1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,
- 2. o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd w ogóle nie odniósł się do okoliczności wycofania pierwszego wniosku o upadłość z 31 sierpnia 1999 r. i do faktu, że w stosunku do przesłanek upadłości był to także wniosek przedwczesny.
Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z tezą, jakoby w zaskarżonej decyzji nie wspomniano, że odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki była odpowiedzialnością solidarną z innymi członkami jej zarządu. Wskazał, że na s. 9 w trzecim akapicie zostało wskazane w sposób wyraźny, że odpowiedzialność ponoszona przez J. W. jest odpowiedzialnością ponoszoną wraz z pozostałymi członkami zarządu. Ponadto zgodnie z obowiązującym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 139/06, wyrok z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 140/05) mylne jest stanowisko, że zasada solidarnej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy członków zarządu wobec siebie, a art. 107 Ordynacji podatkowej reguluje solidarną odpowiedzialność członków zarządu wobec spółki. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki i wydać w stosunku do niego decyzję. Udział innych członków zarządu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia oraz o nie obciążanie jej ewentualnymi kosztami postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne, co spowodowało skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, zagadnienie takie wyłoniło się w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wymaga podkreślenia, że kwestia wyartykułowana w treści przedstawionego w sentencji postanowienia zagadnienia prawnego była już wielokrotnie poruszana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże rozstrzygnięcia jakie zapadały w tym przedmiocie nie stanowiły jednej spójnej linii orzeczniczej. Powołane przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenie WSA w Olsztynie, jak również zawierające przeciwstawne stanowisko wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., które zostały z kolei powołane przez autora skargi kasacyjnej, tylko w małej części obrazują rozbieżność jaka pojawiła się w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tejże problematyki.
Poszczególne składy sądów administracyjnych, orzekając w tym przedmiocie, doprowadziły do powstania dwóch rozbieżnych stanowisk. Pierwsze z nich opowiadało się za takim rozumieniem normy wyrażonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązanie spółki. Za przyjęciem takiej koncepcji opowiedziano się w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, czy z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1227/05. W wyrokach tych akcentowano przede wszystkim, że prowadzenie jednego postępowania w stosunku do wszystkich wspólników jest konieczne dla "uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela a zatem i organ podatkowy". Wskazywano również, że "współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego".
Z kolei zwolennicy drugiej koncepcji, analizując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązani podatkowe, zajęli odwrotne stanowisko. W ich ocenie brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. W uzasadnieniu wyroków z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 139/05 i II FSK 140/05 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.
Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej". W wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 316/06, wskazano, że "...stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu nie jest zaś tożsamy (każdy z członków zarządu mógł nim być w różnym okresie czasu, mógł przedstawiać inne okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności, a to nie uzasadnia prowadzenia jednego postępowania...)". W innym orzeczeniu z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1606/06, wskazano z kolei, że "...Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i § 3 k.p.c.)." Podobnie wypowiedziano się również w orzeczeniu z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 65/07, czy też z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 80/08.
Problematyka ta znalazła wreszcie swój wyraz w publikacjach naukowych. Przedstawiciele doktryny przyłączyli się bowiem do dyskusji, wskazując, że postępowanie podatkowe prowadzone w ramach art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy interesu prawnego wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej. W konsekwencji tego "zadaniem organu winno być objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie jako stron postępowania" (K.Winiarski, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego nr 4, LexisNexis, s.23). Podobnie wypowiedział się w glosie do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 140/05, B. Demel (opublikowanej w Przeglądzie Prawa Publicznego z 2007/11/78).
Jak widać, zaprezentowane powyżej stanowiska wskazują na zasadnicze rozbieżności w poglądach co do interpretacji przepisów związanych z określeniem zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Powyższe upoważnia, w ocenie składu orzekającego do przedstawienia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy.