Uzasadnienie
Skarga kasacyjna A. S. dotyczy wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1774/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wymieniony powyżej okres rozliczeniowy.
W dokumentacji skarżącego brakowało bowiem wystawionej przezeń faktury nr 2/07/2004 z dnia 29 lipca 2004 r., co doprowadziło do zaniżenia sprzedaży netto o kwotę 23.000,00 zł. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "Uptu", organ zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia kwoty 29,39 zł, z faktury dokumentującej okresowe badanie techniczne samochodu Ford Transit, albowiem skarżący nie okazał dokumentu potwierdzającego używanie tego samochodu ani też dowodu rejestracyjnego.
Ponadto, na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem", organ zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.210,00 zł z faktury wystawionej przez A. s. c. oraz w kwocie 2.816,00 zł z faktury wystawionej przez W. G. Z ustaleń organu wynikało, że wymienione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.
W złożonym odwołaniu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", wskazując, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oraz naruszenie w związku z tym art. 121 § 1 i art. 208 § 1 Op.
Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
W kwestii tzw. "pustych" faktur organ odwoławczy wskazał, że W. G. zeznała, iż przekazała skarżącemu faktury in blanco, za co otrzymała 6 % ich wartości. Podobnie W. K. (wspólnik spółki A.) zeznał, że wystawił faktury na roboty, które faktycznie nie były wykonane za 8 % ich wartości.
Z kolei w związku z zarzutem przedawnienia organ podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w dniu 25 listopada 2009 r. tj. w dacie wydania postanowienia przez Urząd Skarbowy w J., który to w dniu 13 czerwca 2011 r. za pośrednictwem Prokuratury Rejonowej w J. skierował akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w J. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Op.
Na powyższe orzeczenie A. S. złożył skargę, w której podniósł zarzuty naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 70 § 1, art. 121, art. 122 i art. 208 § 1 Op.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do faktur sporządzonych od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 9 kwietnia 2004 r., które dokumentowały zakup paliwa do samochodu marki Polonez Track o nr rej.... Sąd zauważył, że umowę użyczenia tego samochodu skarżący zawarł w dniu 11 kwietnia 2004 r., a zatem w dacie zakupu paliwa nie miał jeszcze tytułu prawnego do jego użytkowania. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zakup paliwa nie pozostawał w związku z uzyskiwanym przychodem i prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 poźn. zm.), a zatem organy skutecznie zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia z wymienionych faktur.
Odnośnie zakwestionowania sposobu rozliczenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr 2/07/2004 dokumentującej świadczenie usług na rzecz P. sp. z o.o. w S. Sąd wskazał, że w dokumentacji wystawcy faktury, A. S. brak było faktury 2/04/2004 z dnia 29 lipca 2002 r., a wartość tej faktury nie została ujęta w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT. Skutkowało to prawidłowym, zdaniem Sądu, zastosowaniem przez organ art. 29 ust. 1 Uptu.
W kwestii zakwestionowanych faktur nr 19/2004 i 14/2004 Sąd odniósł się do zeznań ich wystawców, tj. W. G.i wspólników firmy A., z których wynikało, że faktury te dokumentowały czynności fikcyjne i zostały wystawione jedynie w oryginale. Sąd podkreślił, że powyższe ustalenia znajdowały odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt II K 923/09 oraz w przesłuchaniu z dnia 1 grudnia 2008 r. w sprawie II K 494/06.
W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, które poddane zostały następnie ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Sąd podkreślił, że skarżący w swych wnioskach naruszenia przepisów postępowania nie opierał się na konkretnych zarzutach, formułując jedynie ogólny zarzut naruszenia wskazanych przepisów, co nie pozwalało na odmienną ich ocenę niż dokonana powyżej.
Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania Sąd wskazał, że w dniu 25 listopada 2009 r. Urząd Skarbowy w J. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu m. in. o to, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2004 r. prowadząc działalność gospodarczą podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów usług za marzec 2004 r., kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r., lipiec 2004 r. poprzez zaniżenie podatku należnego w skutek niewłaściwego zastosowania obniżonej stawki podatku VAT oraz zatajenie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej "Kks".
Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wszczęto postępowanie, a następnie wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu 25 listopada 2009 r. Skarżący dwukrotnie prawidłowo wzywany na dzień 3 grudnia 2009 r. i 23 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanego nie stawił się, a następnie w dniu 26 stycznia 2010 r. odmówił zapoznania się i podpisania odbioru postanowienia z dnia 25 listopada 2009 r. Sąd dodał, że z włączonych do akt postępowania podatkowego dokumentów, w tym protokołu kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu 25 października 2005 r., oświadczeń składanych przez skarżącego wynikało, iż wiedział o toczącym się postępowaniu, o jego zakresie i charakterze.
W ocenie Sądu, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 Op, jest data wydania postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89 poz. 555 ze zm.), zwanej dalej "Kpk", a zatem dzień 25 listopada 2009 r., a co za tym idzie, w tej dacie był już przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji nie mógł się zakończyć z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyż do tej daty nie zakończono postępowania karnego. Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z dnia 5 lutego 2010 r. nie miało znaczenia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego powyżej.
Równocześnie Sąd podkreślił, że wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 24 czerwca 2009 r. skarżący został uznany za winnego tego, że będąc uprawnionym do wystawiania i podpisywania faktur VAT wprowadził w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w J., przedkładając podpisane przez siebie faktury, a poświadczające nieprawdę doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na łączną kwotę 65.890 zł, a faktury te dotyczyły również miesiąca kwietnia i lipca 2004 r. Organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po dniu 1 stycznia 2009 r. nie naruszył zatem przepisu art. 70 § 1 Op. Zdaniem Sądu, stwierdzenie to nie kłóciło się z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym akcent położony został na konieczność poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, jako przesłance skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.
Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie argument podnoszony przez skarżącego jakoby umorzenie postępowania karnego przez Sąd Rejonowy z J. postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2012 r. na podstawie art. 113 § 1 Kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 Kpk skutkowało automatycznym umorzeniem postępowania podatkowego oraz by postępowanie to było prowadzone niezgodnie z prawem.
Na powyższe orzeczenie A. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne wskazał:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez przyjęcie przez Sąd, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący i doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Op poprzez przyjęcie przez Sąd, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania podatkowego;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zobowiązanie za lipiec 2004 r. zostało określone decyzją z dnia 16 maja 2011 r., a zatem nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia w dacie wszczęcia postępowania karnego. Zdaniem skarżącego, by skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia organ musi wcześniej wydać decyzję podatkową, konkretyzującą kwotę zobowiązania podatkowego, którego niewykonanie stanowi podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Skarżący wskazał również, że Urząd Skarbowy w J. wszczął postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego, by następnie zawiesić je ze względu na brak określenia zobowiązania za lipiec 2004 r. w drodze decyzji wymiarowej. W ostateczności postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zostało uchylone, a postępowanie umorzone ze względu na przedawnienie karalności, przy zastosowaniu art. 113 § 1 Kks w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 Kpk. W ocenie skarżącego było to celowe działanie organu zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo istniejących od początku przeszkód w tym zakresie.
W kwestii błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących zaniżenia podatku należnego z faktury nr 2/07/2004, odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej badanie techniczne samochodu Ford Transit oraz z faktur wystawionych przez firmę A. i W. G. skarżący stwierdził, że organ nie przedstawił dostatecznych wyjaśnień dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego opierając się jedynie na oświadczeniach stron. Skarżący dodał, że dokonał zapłaty za wykonane na jego rzecz usługi, posiadał stosowne dowody wypłaty, a ponadto nie został skazany za zarzucane mu przestępstwa skarbowe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że stosownie do treści art. 176 Ppsa skarga kasacyjna powinna m. in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązkiem składającego skargę kasacyjną jest wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego, których wadliwej interpretacji lub niewłaściwego zastosowania nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało. W przypadku przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej powinien natomiast powołać konkretne przepisy procesowe oraz wykazać, że ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Realizacja powyższych obowiązków wpływa w sposób zdecydowany na możliwość uwzględnienia złożonej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 § 1 Ppsa rozpoznaje bowiem wymieniony środek odwoławczy wyłącznie w granicach sformułowanych przez stronę zarzutów, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 Ppsa. W szczególności ów Sąd nie jest władny by samemu dopatrywać się innych, niż wskazane w podstawach kasacyjnych, naruszeń przepisów prawa. Nie ma również podstaw prawnych ku temu by w jakikolwiek sposób doprecyzowywał, czy też rozwijał sformułowane przez stronę zarzuty.
Przechodząc do zgłoszonych przez stronę zarzutów kasacyjnych należy podnieść, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, ze względu na jego ogólnikowość, nie mógł być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa nie dowodząc, że istniały przesłanki, by na podstawie tego przepisu Sąd mógł uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zabrakło zatem powołania przynajmniej jednego przepisu procesowego, którego naruszenie przez organy podatkowe wypełniałoby dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Podkreślić należy, że samo uznanie przeprowadzonego postępowania dowodowego za wadliwe, bez oparcia takiej konstatacji na naruszeniu konkretnych przepisów Op regulujących tę materię, było dalece niewystarczające i w konsekwencji skutkowało uznaniem tak sformułowanego zarzutu za bezskuteczny.
Za niezasadny uznać należało natomiast zarzut powiązany z art. 70 § 6 pkt 1 Op, którego naruszenia skarżący dopatrywał się w próbie zawieszenia, z dniem 25 listopada 2009 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Zdaniem skarżącego, nie było możliwe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, które nie zostało jeszcze przez organ określone i nie mogło tym samym zostać uznane za niewykonane oraz skutkować podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.
Powyższy pogląd należało uznać za całkowicie chybiony, albowiem autor skargi kasacyjnej zaprzeczył w ten sposób istocie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Wymienione zobowiązanie powstaje zawsze z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzeń, stanowiących w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowane. Nie powstaje natomiast z mocy decyzji określającej jego wysokość, gdyż takie orzeczenie ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, tj. określa prawidłową kwotę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, którą podatnik winien zapłacić do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Podkreślić zatem trzeba, że wbrew stanowisku skarżącego, nie jest możliwe by w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, niezależnie od tego czy skarżący prawidłowo, czy też wadliwie określił jego wysokość w złożonej deklaracji podatkowej. Organ podatkowy nie uczestniczy bowiem w kreacji zobowiązania w podatku od towarów i usług, co ma niewątpliwie miejsce np. w przypadku decyzji ustalających w podatku od nieruchomości, kiedy to dzień doręczenia decyzji jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. Dodać przy tym należy, że z punktu widzenia powstania zobowiązania deklaracja podatkowa VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Jest wyłącznie oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Stanowi zestawienie wymaganych prawem danych.
Reasumując, ani decyzja wymiarowa, ani deklaracja podatkowa nie stanowią źródła powstania zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług, które charakteryzuje się tym, że powstaje w sposób samoistny z mocy prawa, w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 Op.
Z powyższych względów, w dacie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i wydania postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w dniu 29 listopada 2009 r., bezsprzecznie istniało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., którego termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem 2004 r. (art. 70 § 1 Op). Późniejsze wydanie decyzji określającej to zobowiązanie nie miało zatem żadnego znaczenia, gdyż, z punktu widzenia przedawnienia, niewykonanie zobowiązania za ten okres nie musiało być w ten sposób potwierdzone. Abstrahując należy zauważyć, że gdyby przyjąć logikę, którą posługuje się autor skargi kasacyjnej, termin przedawnienia musiałby być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym na mocy decyzji organ określił wysokość zobowiązania. Zobowiązanie przedawniłoby się dopiero z końcem 2016 r., a zatem organ de facto nie musiałby podejmować żadnych czynności zmierzających do przerwania biegu tego terminu.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem prawa materialnego niedostrzegając naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż przepis ten został w niniejszej sprawie prawidłowo zinterpretowany i zastosowany. Skarżący był świadomy, że wszczęto wobec niego postępowanie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie zwrócił uwagę, że z dokumentów zebranych w aktach postępowania podatkowego, w tym z protokołu kontroli oraz oświadczeń składanych przez skarżącego wynikało, że wiedział o toczącym się postępowaniu, jego zakresie i charakterze.
Ponadto skarżący został prawidłowo wezwany w charakterze podejrzanego na dzień 3 i 23 grudnia 2009 r. i nie stawił się. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 208 w zw. z art. 70 § 1 Op, gdyż brak było podstaw do stwierdzenia, że zobowiązanie za lipiec 2004 r. uległo przedawnieniu, a zatem nie istniała przesłanka by umorzyć postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.