Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 24 maja 2011 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. określił wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C. podatek od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 71.811 zł.
Organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 14 maja 2009 r. dotyczącej sprzedaży na rzecz firmy skarżącego 18 ton kawy palonej za kwotę 61.200 zł plus podatek VAT. Organ stwierdził, że podmiot wskazany jako wystawca faktury tj. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. Sp. z o.o., jest podmiotem fikcyjnym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, a więc podmiotem który faktycznie nie dokonał dostawy kawy na rzecz podatnika.
Decyzją z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zw. dalej: ustawą o VAT poprzez przyjęcie, że "podmiot nieistniejący" oznacza także "podmiot nieistniejący w sensie prawnopodatkowym". Skarżący podkreślił, że przepisy prawa nie definiują i nie odwołują się do pojęcia "istnienia w sensie prawnopodatkowym".
Skarżący podtrzymał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) co do niejednoznacznego w jego ocenie określenia podstawy utraty prawa do odliczenia podatku. Podniósł, że poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji, zawierającą niewłaściwą ocenę dowodów i wydaną z przekroczeniem granic tej oceny, w sprawie zostały także naruszone art. 233 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez spółkę A. w dniu 14 maja 2009 r. faktury dokumentującej nabycie 18 ton kawy przez firmę skarżącego.
W ocenie Sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, iż pomimo formalnej rejestracji, spółka A. była w 2009 r. podmiotem faktycznie nieistniejącym, który stwarzając pozory swojego bytu, nie wywiązywał się i nie był w stanie się wywiązywać z obowiązków ciążących na podatnikach podatku VAT. W sprawie ustalono, że spółka A. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 od lutego 2007 r., jak również deklaracji w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od 2006 r. Nie dokonywała też aktualizacji danych rejestrowych, które okazały się nieprawdziwe.
W spółce A. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznej siedziby tej spółki. Wezwania do dostarczenia dokumentów kierowane na oficjalnie podawany przez spółkę adres tj. Al. K. w R. powracały z adnotacją "brak takiej firmy pod tym adresem". Okoliczność, że pod wskazanym adresem nie mieściła się siedziba spółki została także bezpośrednio potwierdzona przez pracowników Urzędu Skarbowego.
Wielokrotne próby kontaktu z prezesem zarządu spółki A. S. B., mające na celu wyjaśnienie okoliczności wystawienia w maju 2009 r. faktury na rzecz firmy skarżącego również okazały się bezskuteczne z uwagi na niepodejmowanie przez niego korespondencji wysyłanej na adres zamieszkania przy ul. A. w K. Wobec bezskuteczności prób kontaktu ze spółką, jak również braku deklaracji podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2009 r. wykreślił Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
Sąd podkreślił, że organy odmówiły właścicielowi firmy skarżącego prawa do obniżenia podatku nie z uwagi na samo niedotrzymanie obowiązków rejestracyjnych przez spółkę A., ale z uwagi na ustalenie, że spółka ta w 2009 r. pomimo formalnego figurowania w rejestrze podatników VAT, faktycznie nie mogła dokonać dostawy kawy na rzecz skarżącego. Niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych stanowi w tym kontekście wyłącznie jeden z kilku argumentów przemawiających za uznaniem spółki A. za pomiot nieistniejący. Poza ustaleniem, że spółka nie dokonała zgłoszeń aktualizacyjnych w zakresie dotyczącej swojej siedziby (zgłoszonej pod nigdy nie zajmowanym przez spółkę adresem) oraz że nie składała i nie rozliczała podatku VAT, w sprawie ustalono także, że handel kawą nie mieścił się w oficjalnie zgłoszonym przez spółkę A. rodzaju działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu organy respektując treść art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącego organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.
Ocena stanowiska organów podatkowych co do fikcyjności bytu spółki A. zdaniem Sądu I instancji nie budzi zastrzeżeń. Twierdzenia skarżącego o dokonaniu zakupu od spółki A. nie zostały potwierdzone innymi dowodami niż fakturą. Wbrew przekonaniu skarżącego zeznania przesłuchanych w sprawie świadków również nie potwierdziły tego faktu.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji i dokonać odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając orzeczenie w całości. Orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli kontrahent podatnika VAT nie dokonuje rozliczeń podatku jest "podatnikiem nieistniejącym" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a ponadto podatnik winien weryfikować status prawny kontrahenta, z którym dokonuje transakcji opodatkowanej w stopniu wykluczającym niewykonanie przez kontrahenta obowiązków w zakresie rozliczenia podatku z budżetem Państwa, a jeśli takiej weryfikacji nie dokona należy uznać, że wiedział, iż bierze udział w oszustwie podatkowym.
Wniósł o uchylenie wyroku oraz zaskarżonej decyzji z dnia 24 października 2011 r. względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Na wstępie podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie oparł natomiast na własnej ocenie stanu faktycznego, odmiennej od ustalonej w prowadzonym postępowaniu i przyjętej za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normy prawne wynikające z art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt1 lit.a ustawy VAT, stanowiące podstawę prawną do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury za maj 2009r. przez wskazanie w jej treści jako wystawcy, podmiotu fikcyjnego, a więc nieuprawnionego do jej wystawienia.
Faktura ta, co wykazano, dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami gospodarczymi. Kwalifikacja taka znajduje w pełni oparcie w ustalonym stanie faktycznym, w tym okolicznościach dotyczących wartości spornej transakcji i innych związanych z faktem wpisu kontrahenta do KRS, jednakże bez uwidocznienia w nim prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego kawą jak i faktycznego adresu jego siedziby.
Prawidłowo więc Sąd ocenił, że podmiot wystawiający fakturę jest podmiotem fikcyjnym stwarzającym jedynie pozory istnienia, podmiotem, który faktycznie nie dokonał dostawy kawy na rzecz podatnika, a zatem nieuprawnionym do wystawienia spornej faktury, powołując się przy tym na orzecznicznictwo w tym zakresie.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.