Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 985/19

Uzasadnienie

1. 1. postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście (zwany dalej: "NUS") 1 marca 2016 r. deklaracja VAT-7 za luty 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") - 202.279 zł do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 25 dni od złożenia rozliczenia - do 28 marca 2016r.

NUS postanowieniem z 24 marca 2016r. przedłużył termin zwrotu VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach czynności sprawdzających.

Następnie NUS postanowieniem z 20 kwietnia 2016r. przedłużył termin ww. zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z 27 lipca 2017r. uchylił ww. postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i oznaczył ten termin do 29 września 2017r.

NUS postanowieniem z 6 września 2017r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do 29 grudnia 2017r. DIAS postanowieniem z 29 listopada 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS.

1. 1.2. NUS postanowieniem z 6 grudnia 2017r., po raz kolejny, przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu - do 27 czerwca 2018r.

1. 1.3. NUS w uzasadnieniu wskazał, że wobec Spółki wszczęto 23 października 2017r. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia VAT za luty 2016r. Sprawa ma ponadto złożony charakter i wymaga przeprowadzenia wnikliwej analizy wszelkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Organ podatkowy ma też obowiązek zapewnienia stronie możliwości złożenia materiału dowodowego i wyjaśnień w zakresie ustalonego stanu faktycznego, jak również wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym ze względów proceduralnych konieczne jest wyznaczenie nowego terminu na dokonanie zwrotu podatku.

1. 1.4. DIAS postanowieniem z 1 marca 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z 6 grudnia 2017r., podtrzymując podstawę faktyczną i prawną.

1. 1.5. DIAS wyjaśnił, że NUS wydał ww. postanowienia w terminie ustawowym do dokonania zwrotu, gdyż NUS przed upływem terminu zwrotu VAT, wykazanego w ww. deklaracji VAT-7 za luty 2016r. - 28 marca 2016r., przedłużył termin zwrotu VAT postanowieniem z 24 marca 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Kolejne przedłużenia miały miejsce w postanowieniach NUS z: 20 kwietnia 2016r., 6 września i 6 grudnia 2017r. Organ odwoławczy postanowieniem z 27 lipca 2017r. uchylił postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016r. jedynie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i ustalił ten termin do 29 września 2017r.

1. 1.6. DIAS, uwzględniając wykładnię wynikającą z uchwały NSA z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16 uznał, że ww. postanowienie NUS z 6 grudnia 2017r. prawidłowo wydano w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), który daje podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach trybów weryfikacji wskazanych w sprawie. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy kontroli celno-skarbowej. Ocena, czy potrzeba taka występuje, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów, świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Okolicznością budzącą wątpliwości NUS były nabycia i wewnątrzwspóInotowe dostawy oleju rzepakowego. Dostawcą Skarżącej była T. Sp. z o.o. (zmieniająca siedziby), a nabywcą M. SRO na Słowacji. NUS zwrócił się do właściwego organu o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy Skarżącą a T. sp. z o.o., która dokonywała nabycia oleju rzepakowego od: C. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E1. sp. z o.o. Niemożliwe było przeprowadzenie kontroli w C., gdyż zmieniła ona siedzibę na biuro wirtualne. Kontroli w N. nie przeprowadzono, z uwagi na śmierć jej Prezesa zarządu i jedynego udziałowca, a NUS w celu potwierdzenia rozliczenia transakcji sprzedaży pomiędzy N. i T. dopuścił dowód z "zestawienia danych z deklaracji VAT od 01.01. 2016r. do 31.12. 2016r., w którym widnieją rozliczenia sprzedaży i zakupu dokonane przez N. za III i IV kwartał 2016r. Właściwy organ prowadzi kontrolę E1. w zakresie VAT za I kwartał 2016r., w celu ustalenia dostawców oleju rzepakowego stanowiącego przedmiot sprzedaży na rzecz T., ale nie ma możliwości nawiązania kontaktu z kontrahentami E1.

1. 1.7. Tym samy, zdaniem DIAS, przyczyną przedłużenia terminu ww. zwrotu jest konieczność zakończenia weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę do zwrotu, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wobec wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i nabyć krajowych w znacznych kwotach. Występowały zatem okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności ww. zwrotu, a postanowienie o przedłużeniu ww. terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

1. 1.8. DIAS, odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia merytorycznego ww. postanowienia NUS w zakresie, w jakim organ nie wykazał, dlaczego jest konieczne zatrzymanie zwrotu, zwrócił uwagę, że NUS przedstawił konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT - konieczność zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu oraz analizę dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS. Wówczas NUS nie był jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. TSUE m.in. w wyroku z 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 uznał, że dopuszczalne jest przedłużenie terminu zwrotu VAT, gdy istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku.

1. 1.9. DIAS, odnosząc się do zarzutu zażalenia, że przedłużenie terminu zwrotu VAT było niedopuszczalne, bo nie można przedłużyć terminu, który już upłynął, wyjaśnił, że z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie wynikał obowiązek wskazywania w postanowieniach przedłużających terminu dokonania zwrotu VAT konkretnej daty, do której miał być wydłużony termin. Postanowienie o przedłużeniu terminu wydane w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, wywierało skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ był zobligowany wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Tak też postąpił NUS w sprawie, wydając najpierw w ramach czynności sprawdzających postanowienie z 24 marca 2016r., a następnie po wszczęciu kontroli podatkowej - postanowienie z 20 kwietnia 2016r.

1. 1.10. DIAS, odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia merytorycznego ww. postanowienia NUS w zakresie, w jakim organ nie wykazał, dlaczego jest konieczne zatrzymanie zwrotu, zwrócił uwagę, że NUS przedstawił konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT - konieczność zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu oraz analiza dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS.
2. 2. Skarga do sądu administracyjnego.
3. 2.1. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania

1. 2.2. Postanowieniu zarzuciła naruszenie
2. a) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, ponieważ dotyczy przedłużenia terminu do zwrotu VAT, który już upłynął,
3. b) art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o PTU polegający na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.
4. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1156/18, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

1. 3.2. w uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi jest ww. postanowienie DIAS z 1 marca 2018r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie NUS z 6 grudnia 2017r., przedłużające termin ww. zwrotu VAT do 2 lipca 2018r.

1. 3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że termin ww. zwrotu VAT był kilkukrotnie przedłużany. Czynił to NUS w postanowieniach z: 24 marca 2016r., 20 kwietnia 2016r., 6 września i 6 grudnia 2017r. Pierwsze z ww. postanowień nie wskazywało konkretnej daty i Skarżąca wniosła na nie zażalenie. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, uchylił ww. postanowienie z 27 lipca 2017r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2016r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki do 29 września 2017r.

1. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17 – w wyniku rozpoznania skargi - uchylił ww. postanowienie DIAS z 27 lipca 2017r., jak i poprzedzające je postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016r. Sąd podniósł, że nieprawidłowe określenie przez NUS terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. Skoro bowiem na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, gdyż postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016r. było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w ww. uchwale NSA, to późniejsze "naprawienie" tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej było wadliwe.

1. 3.5. Sąd wyjaśnił, że DIAS mógłby samodzielnie określić termin zwrotu VAT inny niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyby zmieścił się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca. Skoro NUS w postanowieniu z 20 kwietnia 2016r. nie wskazał daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego DIAS uchylił ww. NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwie proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

1. 3.6. Sąd - dokonując kontroli legalności zaskarżonego w sprawie postanowienia DIAS i mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu VAT za ten sam okres, jak i wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie Sądu ww. wyrokiem WSA w Warszawie z 26 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17 - przyjął, że wydanie zaskarżonego postanowienia DIAS z 1 marca 2018r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z 6 grudnia 2017r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania ww. zwrotu VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 26 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, przyjął, że termin ten wyekspirował, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu VAT za luty 2016r. – poprzedzających zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu.

1. 3.7. Na moment wydawania wyroku przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie doszło więc do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy. Wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu VAT – poprzedzających zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Skoro w chwili wydawania postanowień DIAS i NUS, podlegających w rozpoznawanej sprawie kontroli legalności, wyekspirował pierwotny termin przedłużenia zwrotu, a był on przyjęty, jako punkt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 stycznia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1156/18.

1. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając:
2. I. na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przez Sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez uchylenie postanowienia Skarżącego z 1 marca 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z 6 grudnia 2017 r. na skutek błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienie Skarżącego zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o PTU - Skarżący podnosi, że w stanie faktycznym sprawy nieprawidłowa jest ocena dokonana przez Sąd, iż na moment wydawania wyroku z 10 grudnia 2018 r. nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu do dnia 29 września 2017 r. przyjęty zgodnie z postanowieniem Skarżącego z dnia 27 lipca 2017r., - Skarżący od wyroku Sądu z dnia 26 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 3108/17, wniósł w dniu 13 listopada 2018 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że uchylenie postanowienia Skarżącego z dnia 27 lipca 2017r. nie wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu, i nie było wiążące dla Sądu rozpatrującego inną sprawę, skargę na postanowienie Skarżącego z 29 listopada 2017r.,
4. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez uchylenie postanowienia Skarżącego oraz Naczelnika US - Skarżący podnosi, że Sąd w przedmiotowej nieprawidłowo przyjął za nieprawomocnym wyrokiem z 26 września 2018r., III SA/Wa 3108/17, że na skutek nie wskazania w postanowieniu Naczelnika US z 20 kwietnia 2016 r. konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, również drugie postanowienie Naczelnika US z dnia 6 września 2017r. zostało wydane po terminie - Skarżący podnosi, że postanowienie Naczelnika US z 20 kwietnia 2016 r. zostało wydane przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podać datę przedłużenia zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego ustalenia, za wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., że postanowienie Naczelnika US z 6 września 2017 r., jak również postanowienie Skarżącego z dnia 29 listopada 2017r., zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

Naruszenie przepisów ww. przepisów miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkuje uchyleniem prawidłowo wydanych postanowień Skarżącego oraz Naczelnika US, w tym zakresie Sąd naruszył art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nie oddalenie skargi Spółki.

1. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. 1. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa VAT) poprzez nieprawidłową wykładnię, zgodnie z którą niewskazanie daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US i zmiana w tym zakresie dokonana w postanowieniu Skarżącego stanowiła działanie naruszające zasadę neutralności podatku VAT – Skarżący podnosi, że wymóg wskazania daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, a przy dokonaniu wykładni przepisu art. 273 Dyrektywy VAT, zakresie konieczności zachowania zasady neutralności podatku VAT Sąd nie uwzględnił, że przepis art. 273 Dyrektywy VAT, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT, które to działania wskazane szczegółowo w postanowieniu Skarżącego są realizowane przez Naczelnika US w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej weryfikacji zasadności zwrotu VAT dla Spółki za luty 2016 r.
3. 4.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono m.in., na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z dokumentu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 6 września 2018r., nr 1436-SPV-6.4103.85303.2018.WOMO, na okoliczność przebiegu postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

E. Limited, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 marca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej oraz o oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego dowodu z decyzji wymiarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego kluczowe w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z 1 marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu VAT, ponieważ termin ten wyekspirował i nie mógł być przedłużony po raz kolejny. Stanowisko takie Sąd pierwszej instancji zajął wskazując na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie wyrokiem WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, którym uchylono postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016 r. W wyroku z 26 września 2018 r. WSA w Warszawie mając na względzie uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 października 2016r. o sygn. akt I FPS 2/16, uznał, że NUS naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o PTU i art. 273 dyrektywy 112 oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej przez brak wskazania w postanowieniu konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. Zgodnie ze stanowiskiem WSA wyrażonym w omawianym wyroku z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r., którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, naruszyło przepisy zarówno prawa materialnego jak i procesowego, ponieważ zostało wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął.

6.2. W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stanowisko to w istocie opiera się na nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17. Ponieważ wyrok w sprawie III SA/Wa III SA/Wa 3108/17, w chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie był prawomocny, nie było podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jednak wyroku, który ma charakter prawomocny. Ponadto wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnemu łącznie z rozpatrywaną sprawą na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W wyniku tej kontroli NSA wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19, uchylił wyrok w sprawie III SA/Wa 3108/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że zaskarżone postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz postanowienie je poprzedzające NUS z 20 kwietnia 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu.

6.3. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie błędnie uznał, że zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z 1 marca 2018 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z 6 grudnia 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, ponieważ wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji za zasadny pozwala uznać w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

6.4. Ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu, Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności to, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia 20 kwietnia 2016 r.

7. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski