Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Bd 1216/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucił skargę A. W. (dalej: "strona", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2014 r. w przedmiocie uznania za niedopuszczalne wniesionego środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu.
Sąd przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że w dniu 26 maja 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń dokonanych w deklaracji VAT -7 kontrola zwrotu VAT za marzec 2014 r. Pismem z dnia 24 czerwca 2014r. organ ten poinformował skarżącą, że czas trwania kontroli nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 83 ust. 1 pkt 1 z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. Z 2013, poz. 672 ze zm. – dalej zwana "u.s.d.g.") w związku z prowadzeniem u skarżącej kontroli podatkowej, o której mowa w przepisie art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.
Następnie organ podatkowy pierwszej instancji postanowił rozszerzyć zakres kontroli, doręczając w dniu 4 lipca 2014r. upoważnienie z dnia 3 lipca 2014r. do przeprowadzenia kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń dokonanych w deklaracjach VAT -7 - kontrola zwrotów VAT za marzec, kwiecień i maj 2014r. oraz za miesiące od marca 2012r. do lutego 2014r. Jednocześnie doręczone zostało skarżącej pismo z dnia 3 lipca 2014r., w którym poinformowano skarżącą, że rozszerzenie zakresu kontroli spowodowane jest nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli rozliczenia za marzec 2014r, polegającymi na ujęciu w rozliczeniu wartości wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Pismem z dnia 7 lipca 2014r. pełnomocnik skarżącej powołując się na art. 84c ust. 1 u.s.d.g. wniósł sprzeciw na podjęcie (rozszerzenie) kontroli podatkowej wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2012r. do końca lutego 2014r.
Postanowieniem z dnia 15 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał wniesienie sprzeciwu za niedopuszczalne.
W zażaleniu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia i odstąpienie od kontroli podatkowej rozszerzonej za okres od lutego 2012r. do maja 2014r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 3 lipca 2014r. W uzasadnieniu podkreślono między innymi, że mimo, iż nie zostało to ujęte wprost w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, to każde postanowienie organu kontroli wydane w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu może być zaskarżone w drodze wniesienia zażalenia.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie sposób stwierdzić aby z treści art. 84d u.s.d.g. wynikała dopuszczalność złożenia sprzeciwu w tej sprawie a konsekwencji tego nie mogły również mieć zastosowania sposoby procesowania i terminy dotyczące sprzeciwów wynikające z art. 84c u.s.d.g. Zaakcentował, że art. 84d u.s.d.g. stanowi lex specialis w stosunku do art. 84c, gdyż wyłącza on możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na treść art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Stronie zatem nie przysługuje prawo do złożenia zażalenia na wydane w trybie art. 84d u.s.d.g. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność złożenia sprzeciwu. Zażalenie o którym mowa wart. 84c ust. 10 u.s.d.g. odnosi się bowiem jedynie do rozstrzygnięć, o których mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g., a więc postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych.
Organ jednocześnie zwrócił uwagę, że niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu występuje z mocy prawa natomiast organ podatkowy nie wydaje w związku z tym żadnego aktu administracyjnego. Mając na względzie przesłanki wynikające z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014r., sygn. akt: II GPS 3/13 niewłaściwym było, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzyganie w zakresie niedopuszczalności złożenia sprzeciwu w drodze postanowienia. W związku z powyższym organ uchylił postanowienie oraz umorzył postępowanie, gdyż zastosowany przez organ tryb był nieprawidłowy wskazując, że właściwym działaniem było poinformowanie strony o zaistnieniu takiego zdarzenia i rozstrzygnięcie w zakresie złożonego przez nią quazi-sprzeciwu pismem informacyjnym.
W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:
- - art. 282c § 2 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 79 ust. 3 u.s.d.g. poprzez błędną ich wykładnię, przez przyjęcie, że dokonane pismem organu pierwszej instancji z dnia 23 lipca 2014 r. objęcie kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnień nr [...] z dnia 26 maja 2014r.vi nr [...]14 z dnia 30 maja 2014r., dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2014 r. w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, okresu od lutego 2012r. do lutego 2014r. w zakresie kontroli dokonanych zwrotów podatku VAT w tym okresie było rozszerzeniem kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie ww. upoważnień nr [...] z dnia 26 maja 2014r. i nr [...] z dnia 30 maja 2014r.,
- - art. 79 ust 1 u.s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że w związku ze stanem określonym wyżej organ I instancji przyjął, iż nie miał on obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej obejmującej kontrolę dokonanych zwrotów podatku VAT za okres od 1 marca 2012r. do końca lutego 2014r.,
- - art. 84d u.s.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że strona nie miała prawa wnosić sprzeciwu w związku ze wszczęciem kontroli podatkowej dotyczącej dokonanych zwrotów podatku VAT za okres od 1 marca 2012r. do końca lutego 2014r.,
- - art. 84c ust. 12 u.s.d.g. poprzez brak jego zastosowania w sprawie,
- - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując powyższe okoliczności, uznał, że skarga jest niedopuszczalna. Odwołując się do stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt: II GPS 3/13 Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym ani postępowaniem podatkowym normowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w Rozdziale 5 regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego. Sad zaakcentował, że z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia, oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia, za wyjątkiem uregulowania zawartego w art. 84d u.s.d.g., nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcia na to postanowienie zażalenia, również w formie postanowienia, do postępowania administracyjnego.
Sąd zwrócił uwagę, że również okoliczność, iż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, odsyła w wąskim zakresie do stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego – bowiem odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych K.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c u.s.d.g. nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Tym bardziej za postępowanie administracyjne (podatkowe) nie można uznać działania organów w trybie art. 84d s.d.g. W tym przypadku bowiem podmiotowi kontrolowanemu w ogóle nie zostało przyznane prawo do wniesienia sprzeciwu.
W konsekwencji na zaskarżone postanowienie uchylające postanowienie organu I instancji i umarzające postępowanie wywołane sprzeciwem strony w którym jako podstawę prawną powołano art. 84c ust. 1 s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Prawidłowość postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności może być natomiast poddana kontroli sądu przy ocenie legalności aktu kończącego to postępowanie, o ile doszłoby do ewentualnego zaskarżenia takiego aktu do sądu administracyjnego. W świetle powyższego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu pouczenie o prawie zaskarżenia do sądu administracyjnego, należy uznać za błędne.
- 4. Skarga kasacyjna.
- 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- - art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270,
- - dalej: "P.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia, polegające na ustaleniu, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2013 672 – dalej: "u.s.d.g.") nie jest postępowaniem administracyjnym przy jednoczesnym braku ustosunkowania się zaskarżonego orzeczenia do twierdzenia strony, iż czynności organu administracji publicznej dokonywane w ramach tego postępowania w odniesieniu do skarżącej były czynnościami, o których mowa w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.
- - art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie przez uznanie, że nie przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i umarzające postępowanie, wydane na podstawie art. 84c i 87d u.s.d.g.
- - art. 141 §4 P.p.s.a w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli postępowania organów obu instancji w aspekcie postrzegania przez nie przepisów u.s.d.g. których naruszenie wskazywała skarżąca i rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących tych naruszeń.
- 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie prawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
- 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.
Przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Sądu pierwszej instancji odrzucające skargę na postanowienie wydane na skutek wniesienia przez skarżącego sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych, o którym mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżący złożył sprzeciw w oparciu o art. 84c ust. 1 u.s.d.g., który nie został rozpatrzony wobec przyjęcia, że jest on niedopuszczalny.
Istota problemu w sprawie objętej skargą kasacyjną sprowadza się zatem do kwestii, czy w świetle podjętej w dniu 13 stycznia 2014 r. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II GPS 3/13, decyzja organu z dnia 16 września 2014 r. może stanowić inny niż określony w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Pojawiające się w orzecznictwie sądów wątpliwości interpretacyjne co do dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu, a także na inne akty wydawane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sprzeciwu, zostały rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II GPS 3/13. Według tezy zawartej w tej uchwale, na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Co istotne, również Sąd pierwszej instancji swoje rozważania oparł na argumentacji zaprezentowanej w treści tej uchwały. Uznał on bowiem, odwołując się do stanowiska wypowiedzianego w uzasadnieniu tej uchwały, że na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i umarzające postępowanie wywołane sprzeciwem strony, w którym jako podstawę prawną powołano art. 84c u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym (podatkowym).
Odwołanie się Sądu pierwszej instancji do treści art. 269 § 1 cytowanej wyżej ustawy – P.p.s.a. – wskazywało na podzielenie stanowiska wyrażonego w treści uchwały, którego to treść wskazuje, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym.
Przypomnieć także należy, że w treści tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę.
Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził także, że regulacja postępowania administracyjnego zawarta w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, jest regulacją pełną, wyłączając kwalifikowanie do postępowania administracyjnego innego rodzaju spraw, które nie zostały tą regulacja, zgodnie z art. 1 k.p.a., objęte. Ponadto NSA wskazał, że nie każde zastosowanie do określonego postępowania przepisów k.p.a. pozwala przypisać temu postępowaniu charakter postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. Takie stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w regulacji zawartej w art. 1 k.p.a., która w sposób wyczerpujący i zamknięty określa zakres przedmiotowy postępowania administracyjnego. Podkreśla się także, że rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego, bowiem kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że to wynika z przepisów prawa. Dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania.
Powyższe, zawarte w treści uzasadnienia uchwały NSA z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt: II GPS 3/15, rozważania na temat charakteru prawnego postanowień wydanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu determinują analogiczne rozwiązanie w przedmiotowym przypadku i czynią zasadnym stwierdzenie, że postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym.
Za niezasadny wobec tego należy uznać zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie podjął ustalenia, czy czynności organu administracji publicznej dokonywane w ramach niniejszego postępowania w odniesieniu do skarżącej były czynnościami, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Umknąć uwadze bowiem nie może, że uchwała NSA, którą bez wątpienia związany był Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazała, że akty wydawane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sprzeciwu nie są podejmowane w postępowaniu administracyjnym, nie rozstrzygają o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego oraz nie podlegają kontroli sądów administracyjnych. Powyższe wyklucza zatem klasyfikację zaskarżonej decyzji do kategorii aktów i czynności z zakresu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., bowiem aby akt lub czynność mogły podlegać kontroli sądu administracyjnego nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, muszą wynikać z zakresu administracji publicznej oraz dotyczyć uprawnień lub obowiązków danego podmiotu wynikających z przepisów prawa.
Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, będąc związany powyższą uchwałą, zasadnie odwołał się do jej treści, wskazując przy tym, ze w pełni podziela stanowisko w niej wyrażone. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje bowiem, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego"" C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Przyjęte w uzasadnieniu podjętej uchwały stanowisko o charakterze rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 84c u.s.d.g. implikowało zatem konieczność odrzucenia skargi wniesionej na taką decyzję, w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., co prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji.
Z przyczyn powyższych, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych – Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.