Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w sprawie określenia J. P. – zwanego dalej: skarżącym, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (w październiku 2003 r. stwierdzono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc). Organ I instancji ustalił, że skarżący błędnie zakwalifikował świadczone na rzecz Urzędu Miasta w T. usługi, polegające na inkasowaniu opłaty targowej od osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu wynikało, że w fakturach wystawianych na rzecz Urzędu Miasta w T. skarżący określał świadczone usługi jako "inkaso opłaty targowej wg złożonych rozliczeń i wpłaconych kwot", kwalifikując je jako zwolnione od podatku od towarów i usług. W trakcie trwania kontroli organ I instancji wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o dokonanie klasyfikacji statystycznej PKWiU usług świadczonych przez skarżącego.
W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że działalność polegająca na pobieraniu opłat targowych na rzecz gminy od osób fizycznych, prawnych i nie posiadających osobowości prawnej jednostek organizacyjnych mieści się w grupowaniu PKWiU 74.84.12 – 00.00 – "Usługi świadczone przez agencje inkasa". Na tej podstawie przyjęto, że skarżący zaniżył wysokości podatku należnego z tytułu pobierania opłaty targowej poprzez zastosowanie w poszczególnych miesiącach 2003 r. zwolnienia podatkowego zamiast stawki podstawowej 22%. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, rozpoznając odwołanie, które złożył skarżący, decyzją z dnia 2 listopada 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego, w której – jak ustalił organ I instancji – usługi pobierania opłat targowych mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.12 – 00.00 – "Usługi świadczone przez agencje inkasa".
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jeżeli organ władzy publicznej scedował pobieranie opłaty targowej na określony podmiot, to taka działalność nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględnił w rozpoznawanej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT z 2002 r. Skarżący podkreślił, że z powołanego rozporządzenia jednoznacznie wynikało, że zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. Ponadto skarżący podniósł, że wykonywał czynności wymienione w art. 28, a więc czynności, które nie były wymienione w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżoną decyzję uchylił i w motywach swojego rozstrzygnięcia przyjął, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego z tytułu wykonywania funkcji inkasenta nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że inkasent jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, spełniającym funkcje z zakresu administracji publicznej zleconej i zobowiązany jest do dokonywania czynności w interesie odpowiedniego organu administracji publicznej, będącego beneficjentem dochodów podatkowych. Sąd przytoczył treść art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej i zwrócił uwagę na to, że w przypadku czynności wykonywanych przez inkasentów nie mogło być mowy o świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W odniesieniu do powołania się w decyzjach organów podatkowych obu instancji na dokonane przez organy statystyczne zaklasyfikowanie usług świadczonych przez agencje inkasa do grupowania PKWiU, nie mieszczącego się w katalogu usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ostateczna ocena charakteru prawnego danej czynności, a w szczególności ustalenia, czy stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy VAT z 1993 r. należy do właściwych organów podatkowych.
Ponadto zauważył, że klasyfikacja dokonana przez organy statystyczne może mieć zastosowanie do osób lub firm zajmujących się inkasowaniem wszelkich innych należności, nie będących zobowiązaniami z tytułu danin publicznoprawnych i których obowiązek wykonania nie wynikał z odpowiednich przepisów prawa. W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nawet w przypadku uznania, że wykonywane przez skarżącego czynności inkasenta mieściły się w pojęciu usług, o których mowa w art. 2 ustawy VAT z 1993 r., to zgodnie z § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 2002 r., zwolnieniu od opodatkowania podlegały prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy VAT z 1993 r. Sąd podkreślił w tym kontekście, że nie ulegało wątpliwości, że świadczenia wynikające z czynności polegających na ściąganiu podatków przez właściwe urzędy publiczne zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług w grupowaniu 75 i były zwolnione od podatku.
To z kolei oznaczało, że zwolnione od podatku były wynagrodzenia uzyskiwane przez inkasentów, gdyż czynności poboru opłat targowych były wykonywane z mocy prawa i były bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz odpowiednich organów podatkowych.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania albo o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi. Ponadto wystąpił o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi postawił następujące zarzuty:
- 1. naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 9, art. 28 § 1, 2, 4 i art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w oparciu o uznanie, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego z tytułu pełnienia funkcji inkasenta nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, że wynagrodzenie skarżącego nie wynikało z uchwały gminy, ale z umowy cywilnoprawnej;
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia o VAT z 2002 r. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego było zwolnione od podatku od towarów i usług;
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9, art. 28 § 1, 2 i 4, art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 2002r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.
- 2. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a mianowicie:
- • art. 9, art. 28 § 1, 2 i 4, art. 39 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania przez skarżącego funkcji inkasenta nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
- • § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 2002 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez uznanie, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego było zwolnione od podatku od towarów i usług;
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że o ile pobieranie przez właściwe organy podatkowe opłaty targowej nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to działalność polegająca na pobieraniu tej opłaty na zlecenie, tj. ściąganie należności w czyimś imieniu, sklasyfikowane w PKWiU 74.84.12 – 00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa", było czynnością opodatkowaną według stawki 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W dalszej części uzasadnienia podniósł, że "Usługi świadczone przez agencje inkasa" nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy o VAT 1993 r. jako usługi nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według autora skargi kasacyjnej treść opinii statystycznej wydanej przez Główny Urząd Statystyczny przesądzała o tym, że § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT z 2002 r. nie miał w sprawie zastosowania i tym samym wynagrodzenie uzyskiwane przez skarżącego nie mogło być zwolnione z opodatkowania.
W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podkreślił, że świadczenie usług przez skarżącego zostało poprzedzone zawarciem z Gminą T. stosownej umowy cywilnoprawnej, która była wykonaniem treści uchwały w odniesieniu do osoby skarżącego, gdyż inkasent musi wyrazić zgodę na przejęcie praw i obowiązków związanych z pobieraniem opłat. Zwrócił uwagę na to, że identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 1992 r. (SA /Wr 371 /92).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu inkasowania opłat targowych, wynikało tylko z umowy cywilnoprawnej, było bezpodstawne. Podkreślił, że zgodnie z § 2 uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia [...]. w sprawie określenia zasad poboru opłaty targowej, został powołany jako inkasent tej opłaty, zaś w § 3 określona została wysokość jego wynagrodzenia, które w myśl przepisów było zwolnione od podatku od towarów i usług. Natomiast umowa, o której wspomniał organ podatkowy precyzowała jedynie sprawy organizacyjne związane z poborem opłaty targowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przystępując w pierwszej kolejności do rozważenia przytoczonej przez skarżącego podstawy kasacyjnej z 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi trzeba zauważyć, że w uzasadnieniu podniesionego w jej ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt 1) autor skargi kasacyjnej wskazał na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił, że wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę z tytułu wykonywania czynności inkasenta nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług względnie było zwolnione od podatku. Tymczasem – jak utrzymywał autor skargi kasacyjnej – wynagrodzenie jakie otrzymywał skarżąca wynikało z zawartej umowy cywilnoprawnej, co przesądzało o tym, że wykonywanie czynności inkasenta było usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tak skonstruowana podstawa kasacyjna musi być uznana za bezzasadną, ponieważ jej uzasadnienie wskazuje jednoznacznie na to, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi w istocie o błąd w subsumcji, czyli jedną z postaci naruszenia prawa materialnego, objętą podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Określenie charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącego z Gminą, tj. czy był to stosunek publicznoprawny (jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny) czy cywilnoprawny (jak przyjmuje autor skargi kasacyjnej) należy bowiem do materialnoprawnej sfery rozstrzygnięcia, nawet zatem wadliwe zakwalifikowanie czynności nie może być kwestionowane poprzez formułowanie zarzutów natury procesowej. Ocena Sądu w tym zakresie może być podważona wyłącznie poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przytoczonych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Co się tyczy podniesionych w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 i 28 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ustawy o podatku VAT z 1993r., polegający na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania funkcji inkasenta nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest chybiony.
Unormowania prawne dotyczące inkasentów zawarte są w Ordynacji podatkowej i zgodnie z nimi, inkasent (którym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) ma obowiązek pobrania podatku od podatnika oraz wpłacenia go organowi podatkowemu we właściwym terminie (art. 9). Za te czynności, tj. pobór podatków i opłat stanowiących dochody gminy, rada gminy może ustalić mu wynagrodzenie (art. 28 § 4). Jeśli inkasent nie dopełni swoich obowiązków, to organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta i określa w niej wysokość niepobranego albo pobranego, ale niewpłaconego podatku (art. 30 § 2). W Ordynacji podatkowej określono też zakres odpowiedzialności majątkowej inkasenta oraz formy jej zabezpieczenia – jeśli inkasent dokona poboru podatków, ale nie wpłaci ich na konto organu, to "odpowiada całym swoim majątkiem".
Jak wynika z powyższego na gruncie Ordynacji podatkowej inkasent jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. Jest zobowiązany do wykonywania czynności w interesie publicznoprawnym. Obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze i wyłącznie na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku. Nałożenie obowiązku poboru podatku i wpłacenia go właściwym terminie organowi podatkowemu oraz sprecyzowanie zakresu tego obowiązku nie następuje też nigdy w drodze umownej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski; Ordynacja podatkowa – Komentarz, Toruń 2007 r. str. 54). W przypadku opłaty targowej określenie inkasenta uprawnionego do poboru opłaty targowej oraz określenie wysokości wynagrodzenia następuje w formie uchwały przez radę gminy, która jest aktem prawa miejscowego, zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1998 r., III SA 1615 /98, LEX nr 36574 oraz z dnia 26 października 2001 r. SA /Rz 1622 /01, wraz z glosą aprobująca M. Popławskiego; Finanse Komunalne z 2002 r. nr 2, poz.65).
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skoro określenie skarżącego jako inkasenta opłaty targowej oraz określenie wysokości należnego wynagrodzenia nastąpiło na podstawie uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia [...], to pomiędzy Radą a skarżącą (inkasentem) został nawiązany stosunek administracyjnoprawny i takiego charakteru tego stosunku nie mogła zmienić późniejsza umowa zawarta w dniu [...]., precyzująca obowiązki związane z poborem i odprowadzeniem opłaty targowej. Wynagrodzenie za czynności inkasenta przysługiwało bowiem na podstawie uchwały Rady Miejskiej, która miała swoje oparcie w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Nie sposób przy tym zauważyć, że za publicznoprawnym charakterem tego świadczenia przemawiała treść art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wynagrodzenie inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej było traktowane na równi z zaległością podatkową.
Trafnie wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że pobór i wpłata opłaty targowej, która jest świadczeniem o charakterze publicznoprawny (art. 2 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) przez inkasenta nie było świadczeniem usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. Wykonywanie czynności inkasenta (pobór opłaty targowej) nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, a więc typowym do czynności publicznoprawnych. Dla uznania zaś danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem niezbędne jest natomiast istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą tej czynności beneficjentem. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym.
Nie był uzasadniony drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego polegający – wedle autora skargi kasacyjnej – na błędnej wykładni § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT. Na mocy tego przepisu zwolnione od podatku były "prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy".
Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, podkreślił, że nawet gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że wykonywane przez skarżącego czynności inkasenta mieściły się w pojęciu usług, to usługi takie byłyby zwolnione od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu. Jak z powyższego wynika § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT mógł mieć zastosowanie w sprawie tylko wówczas, gdyby przyjąć, że pobór opłaty targowej przez inkasenta był usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś – jak to już zostało powiedziane – czynności te nie były objęte zakresem ustawy o VAT z 1993 r., to § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT nie miał zastosowanie w sprawie. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jego naruszenia przez błędną wykładnię nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok ten odpowiadał prawu.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.