Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 988/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1736/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 maja 2010 r., wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że kolejną wydaną wobec strony decyzją z dnia 21 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2002 r., oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2002 r.

W uzasadnieniu, organ pierwszej instancji wskazał m.in., że spółka naruszyła § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268, dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.), poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "P." T. F., która jak ustalono, była podmiotem niezarejestrowanym. Ponadto uchybiła § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, wystawionych przez firmy "S." Sp. z o.o., H. [...] i P. J. L., Z. L. s.c. T. D., E. S., a także P.W. M. Sp. z o.o.

1. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, decyzją z dnia 26 marca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2002 r. Ponadto określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Organ odwoławczy skorygował rozliczenie za lipiec i wrzesień 2002 r. zwiększając podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę "P." T. F., uznając, że w sytuacji, gdy wykonanie usług nie jest kwestionowane, nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie wobec faktu wystawienia faktur przez podmiot niezarejestrowany.

1. 1.4. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 934/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd stwierdził, że kwestią zasadniczą jest ustalenie, czy zaszła jedna z okoliczności wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej powodujących zawieszenie, względnie przerwanie biegu przedawnienia. Wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak było ustosunkowania się do postawionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia.

1. 1.5. Decyzją z 4 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku ponownego rozpoznania odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2002 r. Ponadto określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Organ wyjaśnił, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. wskutek toczącego się wobec spółki, postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie braku prawa do odliczenia przez stronę, podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:
4. - art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności świadczących na niekorzyść spółki oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
5. - art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
6. - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;
7. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;
8. - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzekanie w sprawie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo, według strony, powołany w rozstrzygnięciu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., narusza art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, co powoduje, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z przepisami Konstytucji RP. W jej ocenie w powołanym akcie wykonawczym doszło do ograniczenia podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taki zabieg legislacyjny stoi w sprzeczności z powołanym art. 217 Konstytucji RP, który wprost nakazuje, by podstawowe elementy podatku określane były w akcie prawnym o randze ustawowej.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe, bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, uznały, że faktury wystawione na rzecz spółki przez: J. L. – H. [...] i P., "S." Sp. z o.o. w L., Z. L. s.c., a także P.W. M. Sp. z o.o. w S., były puste, w związku z tym przepisy prawa materialnego pozwalały na zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tych faktur wynikającego.

1. 3.2. Według WSA w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę J. L. decydujące znaczenie dla przyjęcia powyższej oceny ma fakt, iż w jego rejestrach sprzedaży skarżąca nie widniała jako kontrahent, faktura [...] nie została zatem w ogóle rozliczna w deklaracji VAT-7. Ponadto przesłuchany w sprawie świadek (A. K.) zeznała, że przedmiotem działalności J. L. nie były usługi transportowe ani akwizycja, zaś faktura o wspomnianym numerze została wystawiona na zupełnie inny podmiot oraz na zupełnie inną kwotę.

Podobnie, w ocenie Sądu pierwszej instancji wykluczyć należało rzeczywisty charakter zdarzeń udokumentowanych fakturami "S." Sp. z o.o. Spółka ta jako odrębny podmiot prawny w rzeczywistości nie istniała i nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej jedyny udziałowiec zmarł wkrótce po nabyciu udziałów. Zarejestrowana była pod adresem, gdzie znajdował się stary, niezamieszkały dom drewniany, stanowiący zresztą "siedzibę" ok. 50 innych spółek. Spółka ta nigdy nie złożyła żadnej deklaracji VAT - 7, nawet nie zarejestrowała się na potrzeby tego podatku.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez Z. L. s.c. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż także w ich przypadku materiał dowodowy przekonująco, jednoznacznie wskazywał, że podmiot ten nie zawierał ze skarżącą umowy w zakresie promocji tygodnika "C.". Potwierdzają to zeznania E. S., według której podpis na fakturze odwołującej się do umowy z dnia 22 stycznia 1999 r. nie mógł być jej podpisem, skoro do spółki cywilnej Z. L. przystąpiła dopiero w kwietniu tego roku, ponadto - co oczywiste - nie rozpoznała własnego podpisu na fakturze, gdyż nie był to jej podpis. Z zeznań tych wynika też jasno, iż przedmiotem działalności tej spółki cywilnej było organizowanie przyjęć okolicznościowych, dlatego nigdy nie zawierała ona żadnych umów długoterminowych. Numery na fakturze posiadanej przez skarżącą nie odpowiadają numeracji stosownej w tej spółce cywilnej, która zresztą wystawiała faktury przy użyciu komputera, a nie ręcznie.

W końcu za prawidłową Sąd pierwszej instancji uznał – dokonaną przez organy podatkowe - ocenę faktur wystawionych przez P.W. M. Sp. z o.o. Jak podał Sąd o ich fikcyjności świadczy to, że podmiot ten ostatnią deklarację podatkową złożył za lipiec 2000 r., zaś w S. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej.

1. 3.3. W kolejnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ocenił, iż w sprawie, zgodnie z art. 188 O.p. organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykazania, że podpisy widniejące na zakwestionowanych fakturach pochodzą jednak od osób reprezentujących wymienione podmioty gospodarcze, bowiem z poszczególnych zeznań jasno wynikało, że podpisy te były fałszywe. Zbędne też było, zdaniem Sądu, przesłuchiwanie P. C. działającego w imieniu spółki S., skoro organy wykazały ewidentnie fikcyjny charakter faktur wystawionych przez tę spółkę.

1. 3.4. Następnie odnosząc się do najdalej idącego zarzutu strony, dotyczącego przedawnienia jej zobowiązań podatkowych za 2002 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został przerwany. Do akt sprawy, w wykonaniu wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 934/09 załączono zwrotne potwierdzenia odbioru przez spółkę tytułów wykonawczych z 5 sierpnia 2005 r., a także zawiadomienia z dnia 10 sierpnia 2005 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez B. M. S.A. Przesyłka ta skierowana do spółki została jej prawidłowo, w sposób zastępczy (art. 44 K.p.a.) doręczona w dniu 3 września 2005 r. Po tym dniu bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo, zaś upłynąć mógłby dopiero w dniu 3 września 2010 r.

1. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze zarzuty strony o niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wskazał, że norma ta powtarza jedynie zasadę wynikającą z samej ustawy, tj. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i jako taka nie miała żadnej nowej treści normatywnej. Niezależnie od tego Sąd za Dyrektorem Izby Skarbowej powtórzył, iż wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności jedynie § 48 ust. 4 pkt 2, a nie całego § 48, omawianego rozporządzenia.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu naruszenie:
4. I. Przepisów prawa materialnego – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przepis ten stanowi samodzielną podstawę prawną dla odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;
6. - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i bezpodstawnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonych w decyzji wydatków, co miało wpływ na wynik sprawy;
7. - naruszenie art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 25 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż norma wynikającą z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie może być uznana za niekonstytucyjną, bowiem nie posiada żadnej nowej treści normatywnej ponad wynikającą z art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;
8. - naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i oddaleniu skargi na decyzję mimo wydania jej po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz mimo podniesienia zarzutu przedawnienia przez stronę.
9. II. Przepisów postępowania – na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
10. a) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z:
11. - art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść strony oraz nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
12. - art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
13. - art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka (T. K.) przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia strony i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu;
14. - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;
15. - art. 128 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wydanej w wyniku ponownego postępowania, w którym organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego;
16. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 44 K.p.a. w sprawie, w której nie znajduje on zastosowania;
17. c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji spółki w zakresie braku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o orzeczenie o kosztach sądowych, według norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów zawartych w rozpoznawanym środku zaskarżenia należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Skarga kasacyjna zgodnie z art. 174 P.p.s.a. może być oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.3. Dążąc do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kasator we wniesionym środku zaskarżenia powołał się na obydwie podstawy z art. 174 P.p.s.a. Z reguły w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.4. Jednakże w rozpoznawanej sprawie najpierw należało rozpoznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, sformułowany jako naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i oddaleniu skargi na decyzję mimo wydania jej po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz mimo podniesienia zarzutu przedawnienia przez stronę, a to z tego względu, że jego ewentualne uwzględnienie czyniłoby zbędnym odnoszenie się do pozostałych, sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

5.5. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast § 4 powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, w zdaniu pierwszym, przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W zdaniu drugim, komentowanej regulacji, ustawodawca wskazał, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środkiem egzekucyjnym z kolei, według art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm, dalej jako u.p.e.a.) jest, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, m.in. egzekucja z rachunków bankowych. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika to dwie przesłanki, które muszą wystąpić aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie jak prawidłowo podniósł to Sąd pierwszej instancji środkiem egzekucyjnym, zastosowanym wobec podatnika po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia 7 lipca 2005 r., było m.in. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, prowadzonego przez B. M., o którym zawiadomienie z dnia 10 sierpnia 2005 r., zostało skarżącej w trybie zastępczym doręczone w dniu 3 września 2005 r. Zatem wobec przytoczonego brzmienia art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczął bieg na nowo po dniu 3 września 2005 r. i mógłby upłynąć w dniu 3 września 2010 r. Tak się jednak nie stało bowiem w dniu 4 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, która stała się przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, którego wynikiem jest również rozpoznawana skarga kasacyjna.

Wbrew zarzutom kasacji o prawidłowym zawiadomieniu strony w trybie zastępczym o wspomnianym zajęciu egzekucyjnym świadczy załączone, w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 934/09, zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym widnieje numer m.in. przedmiotowego zawiadomienia z dnia 10 sierpnia 2005 r.

Brak świadomości powyższego faktu, u autora skargi kasacyjnej, może świadczyć jedynie o niedość dokładnym zapoznaniu się przez tegoż z aktami administracyjnymi sprawy.

1. 5.5. Obok powyższych rozważań za niezasadne należało również uznać stanowisko kasatora odnośnie naruszenia w sprawie art. 44 K.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Zgodnie bowiem z zawartym w art. 18 u.p.e.a. odesłaniem, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie przepisy Ordynacji podatkowej.

1. 5.6. Spośród pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdzie obok zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzut nieprawidłowego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż jak wskazywano wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (przykładowo wyrok z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

1. 5.7. W trzech pierwszych powiązanych z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzutach naruszenia przepisów postępowania, kasator naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej upatruje w:
2. - wykorzystaniu w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka – T. K., przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia strony i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu;
3. - oparciu rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
4. - naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnieniu wyłącznie okoliczności na niekorzyść strony oraz nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń, kwestionujących prawidłowość gromadzenia, a w konsekwencji i ocenę materiału dowodowego w sprawie, zauważyć wpierw trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. A. Hanusz, stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s.

1. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa..., s. 1064).
2. 5.7.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej dokumentują czynności w rzeczywistości niedokonane.

5.7.2. Skutku w postaci podważenia powyższych ustaleń nie mogło odnieść zawarte w kasacji twierdzenie o braku możliwości włączenia przez organy podatkowe do prowadzonego wobec strony postępowania dowodów z przesłuchania świadka – T. K., przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia strony i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu.

Zauważyć bowiem należy, że Ordynacja podatkowa, nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Art. 180 O.p. przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Włączenie zatem jako dowodów, protokołów z zeznań świadków sporządzonych w toku innego postępowania do akt niniejszej sprawy przez organ podatkowy nie spowodowało naruszenia przepisów postępowania skoro skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów – czego nie kwestionuje.

Po drugie zaś kwestionując w skardze kasacyjnej ustalony w sprawie stan faktyczny – z powodu nieprzeprowadzenia określonych dowodów, kasator powinien był powołać w skardze kasacyjnej - w ramach naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 188 Ordynacji podatkowej z odpowiednim przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub z art. 141 § 4. Brak wskazania w petitum skargi kasacyjnej, obok art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jako naruszonego art. 188 O.p. sprawia, że skarżąca nie mogła w wystarczający sposób podważyć prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu.

Art. 188 Ordynacji podatkowej normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących naruszenia procedury podatkowej, dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny – o czym była już wyżej mowa - jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu.

Wywody poczynione odnośnie art. 188 O.p. znajdą również zastosowanie do pozostałych podnoszonych w skardze kasacyjnej, w ramach uzasadnienia rozpoznawanych zarzutów, braków postępowania dowodowego, które zdaniem autora kasacji polegały na:

1. - braku, pomimo wniosku strony, przesłuchania dyrektora generalnego spółki "S.", P. C.;
2. - przeprowadzenia konfrontacji P. C. z J. W.;
3. - czy wreszcie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności podpisu E. S. na umowie o współpracy P. z Z. L.
4. 5.7.3. Podsumowując rozpoznawany zarzut naruszenia art. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony.
5. 5.8. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również wywołać pozostałe powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz będący konsekwencją powyższego zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wydanej w wyniku ponownego postępowania, w którym organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności za Sądem Wojewódzkim powtórzyć trzeba, że wydane w sprawie kasatoryjne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2008 r. nie zobowiązywało Naczelnika Urzędu Skarbowego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, a jedynie do ich rozpatrzenia, czego organ ten dokonał. Ponadto NSA zauważa, iż brak przeprowadzenia dowodu po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy nie może być traktowany jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy okoliczność, jaka miała być przedmiotem dowodu, została wyjaśniona za pomocą innych dowodów lub też w świetle innych dowodów jego przeprowadzenie nie miało istotnego znaczenia. A taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, o czym świadczą, skutecznie niepodważone w rozpoznawanym środku zaskarżenia rozważania Sądu pierwszej instancji.

5.9. Niezasadnym okazał się również ostatni ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji spółki w zakresie braku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powyższy przepis wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05). Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest czytelny, wystarczająco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

5.10. Niezasadność podnoszonych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem, że strona nie zakwestionowała skutecznie ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest przy rozpatrywaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego związany stanem faktycznym wynikającym z zaskarżonego orzeczenia – w przedmiotowej sprawie zatem jest to związanie ustaleniem, że sporne faktury miały fikcyjny charakter, gdyż czynności nimi udokumentowane nie zostały wykonane.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezpodstawne.

5.11. Jak już wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie NSA zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie takiego uprawnienia w tym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest tymczasem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.12. Przy czym bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja skarżącej związana z ewentualnym istnieniem po jej stronie dobrej wiary – podstawowy dla stwierdzenia uprawnienia do odliczenia podatku odliczonego z danej faktury VAT art. 19 ustawy o VAT do pojęcia tego się nie odwołuje. Znaczenie dobrej wiary jest oczywiście podkreślane w powoływanym w skardze kasacyjnej orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jednakże nie sposób nie zauważyć, że wypracowane w tym zakresie orzecznictwo nie może być bezpośrednio odnoszone do okresu przedakcesyjnego, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Nadto, orzecznictwo ETS w omawianym zakresie dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT.

5.13. Ze względu na powyższe uznać należy że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe.

5.14. W ramach przedstawionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego strona podnosi też naruszenie art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 25 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż norma wynikającą z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie może być uznana za niekonstytucyjną, bowiem nie posiada żadnej nowej treści normatywnej ponad wynikającą z art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z zaprezentowaną w tym względzie argumentacją skarżącej zaznaczyć należy, że choć prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług objęty jest zasadą wyłączności ustawowej, której normatywny wyraz na gruncie prawa daninowego stanowi art. 217 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej błędnie odczytuje w świetle tej zasady znaczenie prawne § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Regulacja ta nie konstytuuje ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałoby swojego umocowania ustawowego. Podstawowym przepisem regulującym sporną materię był art. 19 ustawy o VAT. Przepis ten w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym w ust. 1 stanowił, że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną", zaś w ust. 2, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług [...]".

W oparciu o ten przepis wypracowane zostało orzecznictwo, zgodnie z którym jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa do odliczenia było to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za utrwalone należy uznać zatem stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego "o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną", odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) "nabycia towarów i usług" w warunkach realnego zaistnienia "sprzedaży opodatkowanej" (por. wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004 r., nr 4, poz. 33; wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK-A 2008 r., nr 9, poz. 153; powoływane wyżej wyroki NSA).

W konsekwencji powyższego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jawi się wyłącznie jako przepis o charakterze porządkowym. Stylizacja tego przepisu wskazuje, że odnosi się on do oczekiwanego przez prawodawcę sposobu reagowania przez organy podatkowe na przedłożenie im faktury, która dokumentuje dokonanie czynności opodatkowanej, która w rzeczywistości nie powstała. Co oznacza, że nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a więc i zobowiązanie podatkowe, a w końcu kwota podatku nie wpłynęła do budżetu Państwa, a przez to u nabywcy nie powstał podatek naliczony, który mógłby zgodnie z prawem zostać przez niego odliczony od własnego podatku należnego. Przez to przepisu tego nie można rozumieć – jako to czyni skarżąca – jako regulacji prowadzącej per se do naruszenia lub ograniczenia prawa wynikającego wprost z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela tezę postawioną w wyroku tegoż Sądu z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wedle której nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie sposób bowiem nie zauważyć, że wskazany przepis rozporządzenia wyraża expressis verbis normę, która wynika już z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT – a więc to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów i usług, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W konsekwencji bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest okoliczność, czy powołany przepis rozporządzenia zgodny jest z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w sprawie - normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

1. 5.15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.