Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 990/09

Uzasadnienie

I. Ramy prawne

Regulacje wspólnotowe

1. Zgodnie z art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) [Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L145, s. 1 i n., ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne, Rozdział 9, tom 1, s. 23 i n.]; powoływanej dalej jako "Szósta Dyrektywa":

"Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

1. 1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;
2. 2) przywóz towarów."
3. 2. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) oraz ust. 6 Szóstej Dyrektywy:

"2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

1. a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.
2. 6. Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy".

3. Zgodnie z art. 168 ust. 1 lit a oraz ust. 6 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L347, poz. 1 ze zm.], powoływanej dalej jako "dalej "Dyrektywa 2006/112/WE".

"1. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1. a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
2. 6. Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Regulacje krajowe

1. 4. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.], powoływana dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług":

"Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...)

1. 9. imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4."

1. 5. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług:

"Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1. 4) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju (...)."
2. 6. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy".

7. Załącznik nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług – "Wykaz krajów (terytoriów), w przypadku których podatek z tytułu importu usług nie obniża kwoty podatku należnego lub nie uprawnia do zwrotu różnicy podatku należnego" obejmuje:

"1) Księstwo Andory, 2) Anguilla - Autonomiczne Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 3) Antigua i Barbuda, 4) Aruba - Terytorium Autonomiczne Królestwa Niderlandów, 5) Wspólnota Bahamów, 6) Państwo Bahrajnu, 7) Barbados, 8) Belize, 9) Bermudy - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 10) Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 11) Wyspy Cooka - Autonomiczne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią, 12) Wspólnota Dominiki, 13) Gibraltar - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej, 14) Grenada, 15) Guernsey/Sark/Alderney - Terytoria Zależne Korony Brytyjskiej, 16) Hongkong - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej, 17) Jersey - Terytorium Korony Brytyjskiej, 18) Kajmany - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 19) Republika Liberii, 20) Księstwo Liechtensteinu, 21) Makau - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej, 22) Republika Maledywów, 23) Republika Wysp Marshalla, 24) Republika Mauritius, 25) Montserrat - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 26) Republika Nauru, 27) Antyle Holenderskie - Terytorium Autonomiczne Królestwa Niderlandów, 28) Niue - Autonomiczne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią, 29) Republika Panamy, 30) Niezależne Państwo Samoa, 31) Republika Seszeli, 32) Federacja St.

Christopher i Nevis, 33) Saint Lucia, 34) Saint Vincent i Grenadyny, 35) Królestwo Tonga, 36) Turks i Caicos - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 37) Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych - Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych, 38) Republika Vanuatu, 39) Zjednoczone Emiraty Arabskie".

8. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.], powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym":

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy".

9. Załącznik nr 9 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – "Wykaz krajów (terytoriów), w przypadku których podatek z tytułu importu usług nie obniża kwoty lub nie uprawnia do zwrotu różnicy podatku należnego" obejmował:

"1) Księstwo Andory, 2) Anguilla - Autonomiczne Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 3) Antigua i Barbuda, 4) Aruba - Terytorium Autonomiczne Królestwa Niderlandów, 5) Wspólnota Bahamów, 6) Państwo Bahrajnu, 7) Barbados, 8) Belize, 9) Bermudy - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 10) Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 11) Wyspy Cooka - Autonomiczne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią, 12) Wspólnota Dominiki, 13) Gibraltar - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej, 14) Grenada, 15) Guernsey/Sark/Alderney - Terytoria Zależne Korony Brytyjskiej, 16) Hongkong - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej, 17) Jersey - Terytorium Korony Brytyjskiej, 18) Kajmany - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 19) Republika Liberii, 20) Księstwo Liechtensteinu, 21) Makau - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej, 22) Republika Malediwów, 23) Wyspy Man – Terytorium Korony Brytyjskiej, 24) Republika Wysp Marshalla, 25) Republika Mauritius, 26) Księstwo Monako, 27) Montserrat - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 28) Republika Nauru, 29) Antyle Holenderskie - Terytorium Autonomiczne Królestwa Niderlandów, 30) Niue - Autonomiczne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią, 31) Republika Panamy, 32) Niezależne Państwo Samoa, 33) Republika Seszeli, 34) Federacja St.

Christopher i Nevis, 35) Saint Lucia, 36) Saint Vincent i Grenadyny, 37) Królestwo Tonga, 38) Turks i Caicos - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, 39) Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych - Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych, 40) Republika Vanuatu, 41) Zjednoczone Emiraty Arabskie".

II. Stan faktyczny

Postępowanie przed organami podatkowymi

10. Spór w niniejszej sprawie powstał w wyniku wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której to wydanie wnioskowała O. sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwana dalej "Spółką"). We wniosku Spółka zwróciła się z zapytaniem czy od dnia 1 maja 2004 r. Spółce przysługiwało i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług.

11. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że jako producent urządzeń chłodniczych do wody, w ramach działalności producenckiej, sprzedażowej i serwisowej nabywa usługi m.in. od kontrahenta, mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kontrahent ten świadczy na rzecz Spółki usługi zarządcze, na podstawie umowy o dzieło w zakresie zarządzania i pomocy technicznej, które są fakturowane w okresach kilkumiesięcznych. W zakres świadczonych usług wchodzą m.in. prowadzenie działań marketingowych, organizacja i uczestnictwo w branżowych targach międzynarodowych, prowadzenie czynności operacyjnych w zakresie m.in. planowania produkcji, usługi inżynieryjne (wsparcie działu technicznego w zakresie wprowadzania nowych produktów, wdrażanie nowych technologii, itp.), usługi działu jakości, świadczenie usług finansowo-podatkowych i doradztwa księgowego (np. tworzenie budżetu Spółki, kontakty dotyczące należności z klientami, etc), organizacja transportu, sprawowanie ogólnego kierownictwa (formułowanie strategii Spółki oraz sprawowanie nadzoru nad jej realizacją), usługi w dziedzinie bieżącego wsparcia w zakresie obsługi systemów informatycznych oraz koordynacja w zakresie dokonywania zakupów i sprzedaży.

12. Zdaniem Spółki, wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego generalny zakaz odliczania podatku VAT, nieodnoszącego się do konkretnych kategorii towarów lub usług, było niezgodne z obowiązującym ówcześnie art. 17 ust. (6) Szóstej Dyrektywy, (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE).

13. W ocenie Spółki, art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi tzw. środek specjalny, określony w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (obecnie - art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), który został wprowadzony do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedury, określonej w tym przepisie.

14. Spółka twierdziła także, iż generalny zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku importu jakichkolwiek usług, za które zapłata należności dokonywana jest na rzecz podmiotów z krajów / terytoriów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług, narusza jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności.

15. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem, zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Minister Finansów podkreślił, że przepis art. 17 ust. 6 Szóśtej Dyrektywy uprawniał Państwa członkowskie do utrzymania wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Powyższa regulacja prawna została powtórzona w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Stąd Polska miała prawo utrzymać istniejący w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy poziom ograniczeń o odliczeniach VAT, ponieważ przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest treściowo tożsamy z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty.

Postępowanie przed sądem pierwszej instancji

16. W tym stanie rzeczy, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której argumentowała jak w postępowaniu przed organem, powołując przy tym liczne orzecznictwo ETS oraz sądów krajowych.

17. Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. oddalił skargę. Stwierdził, że zachowanie w porządku krajowym wyłączenia takiego, jak przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w żaden sposób nie można uznać za niezgodne z art. 17 ust. (6) Szóstej Dyrektywy. Do chwili obecnej Rada Wspólnot Europejskich nie podjęła bowiem decyzji w sprawie określenia wydatków, których poniesienie nie będzie uprawniało do odliczenia podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji Polska mogła zachować wyłączenia, które istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, czyli w dniu 1 maja 2004 r.

18. Zdaniem Sądu, przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy wyłącza możliwość wprowadzenia przez ustawodawcę krajowego nowych i szerszych wyłączeń prawa do odliczenia, niż te, które zostały przewidziane w obowiązującej przed dniem przystąpienia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dopuszczalne było jednak - w świetle art. 17 ust. 6 (2) Szóstej Dyrektywy - zachowanie w ustawie o podatku od towarów i usług tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji dokładnie w takim kształcie, jaki występował na gruncie tej ustawy, co zdaniem Sądu pierwszej instancji miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

19. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii obowiązku uwzględnienia przepisów Drugiej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG) [Dz. Urz. WE z 1967 r., Nr 71, ze zm.]; powoływanej dalej jako "Druga Dyrektywa" przy dokonywaniu wykładni art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, uznał, że postanowień tego ostatniego przepisu nie należy wiązać z regulacjami Drugiej Dyrektywy. Wynika to z faktu, że ta Dyrektywa została uchylona na długo przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

1. 20. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku - złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej: "NSA") na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], powoływanej dalej jako "Ppsa", Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji m.in. naruszenie:
2. - art. 10, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (dalej: "TWE"), art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy oraz art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że klauzula stałości (wyrażona w art. 17 ust. (6) Szóstej Dyrektywy, a po 1 stycznia 2007 r. w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) powinna być interpretowana bez uwzględnienia kryteriów określonych w art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy, w wyniku czego przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść jest analogiczna do art. 25 ust.1 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie narusza przepisów prawa wspólnotowego korzystających z pierwszeństwa przed przepisami prawa krajowego;
3. - art. 5 i art. 10 TWE poprzez niezastosowanie tych przepisów skutkujące uznaniem, że wyrażony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług generalny zakaz odliczenia podatku naliczonego odnoszący się do wszystkich kategorii podatników, bez umożliwienia im wykazania braku intencji nadużyć podatkowych, nie narusza zasady proporcjonalności przewidzianej w art. 5 i art. 10 TWE, korzystających z pierwszeństwa przed przepisami krajowymi.
4. III. Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym

Uwagi ogólne

21. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

22. Ponadto NSA uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, ECR 1963, s. 1; wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, ECR 1978, s. 629; wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97, ECR 1999, s. I-2517).

23. Ocenę w powyższym zakresie determinuje jednakże prawidłowe rozumienie przepisów prawa wspólnotowego, w tym przypadku art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, co do którego NSA powziął opisane poniżej wątpliwości.

24. W sprawie zawisłej przed NSA Spółka, przy uwzględnieniu przytoczonych na wstępie przepisów prawa wspólnotowego, domaga się dokonania przez ten Sąd oceny, z punktu widzenia prawa wspólnotowego, możliwości wprowadzenia i utrzymania regulacji prawnej takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

25. Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej, jak również okoliczność, że w myśl krajowych regulacji procesowych NSA jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, Sąd ten doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej w powyższym zakresie wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zaś Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE.

26. Przedmiotowa sprawa wymaga ponadto rozważenia przez Sąd krajowy możliwości zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wynikającej z w/w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

27. Stosownie do art. 234 lit. b) TWE, Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny. Ponadto zgodnie z art. 234 akapit trzeci TWE, w przypadku gdy pytanie prejudycjalne jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego [jak orzeczenia NSA w Polsce – uwaga Sądu], sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości.

28. Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), uwzględniając przytoczone postanowienia art. 234 TWE, NSA uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W przedmiocie pytania

1. 29. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, prawo do odliczenia podatku VAT będące integralną część mechanizmu podatku VAT stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. (zob. np. wyrok ETS w sprawach połączonych C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 42).
2. 30. Art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu (zob. wyrok w sprawie C-414/07 Magoora, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 29).
3. 31. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT zostaje jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, do czasu określenia przez Radę wydatków, w przypadku których prawo to nie przysługuje (zob. ww. wyroki w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44 oraz w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 28).
4. 32. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim utrzymanie w mocy – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – wszelkich krajowych zasad dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. wyrok ETS w sprawie Magoora, pkt 35). Szósta Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (wyrok w sprawie Magoora, pkt 27).
5. 33. W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odstępstwo od ogólnych zasad określonych w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT. Wątpliwości sądu występującego z pytaniem budzi natomiast kwestia, czy takiego rodzaju odstępstwo można uznać za mieszczące się w zakresie upoważnienia określonego w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE).
6. 34. Sądowi znane jest orzecznictwo ETS, w którym przez odwołanie się do przepisów Drugiej Dyrektywy wskazano, że ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego na podstawie klauzuli standstill może odnosić się wyłącznie do określonego rodzaju wydatków (C-305/97 Royscot Leasing Ltd i in. (pkt 21-25), C-434/03 P. Charles i in. (pkt 31).
7. 35. Zauważyć wypada jednak, że powołane powyżej orzeczenia dotyczyły państw mających obowiązek respektowania postanowień Drugiej Dyrektywy (tj, państwa założycielskiego - Holandii oraz państwa, które przystąpiło do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1973 r. - Wielkiej Brytanii).
8. 36. W związku z powyższym powstaje wątpliwość, czy Polska z uwagi na fakt przystąpienia do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. miała obowiązek respektowania przepisów Drugiej Dyrektywy, które utraciły moc obowiązującą na długo przed Jej akcesją do Unii.
9. 37. Stosownie do art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Z art. 53 powyższego aktu wynika, że Polska jest zobowiązana do stosowania całości acquis.
10. 38. Z powyższego można wywieść, że polski ustawodawca stosując klauzulę standstill miał obowiązek kierować się całością acquis, w tym także regulacjami Drugiej Dyrektywy.
11. 39. Możliwe jest również do przyjęcia stanowisko przeciwne, że w związku z utratą mocy obowiązującej Drugiej Dyrektywy przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej, w prawie wewnętrznym należało kierować się wyłącznie treścią art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, bez możliwości dowoływania się do przepisów Drugiej Dyrektywy
12. 40. Na rzecz tej ostatniej koncepcji przemawia treść art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia (a więc w przypadku Polski w dniu 1 maja 2004 r.).
13. 41. Wątpliwości NSA co do prawidłowej wykładni powoływanych przepisów potwierdza także niejednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych.
14. 42. Niektóre z sądów wyraziły pogląd zgodnie z którym, dla oceny dopuszczalności zachowania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, o których mowa w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy uwzględnić treść art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy. Dodatkowo, zgodnie z tym stanowiskiem, ograniczenie wprowadzone w polskich przepisach nie może być uznane za dopuszczalne w świetle art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy, bowiem odnosi się usług określonych według kryterium terytorialnego, a nie określonych rodzajowo towarów lub usług (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 września 2008 r., III SA/Wa 487/08 oraz z 27 maja 2009 r., III SA/Wa 3329/08).
15. 43. Z kolei inne sądy stoją na stanowisku, że w przypadku Polski nie jest uprawniona wykładnia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z uwzględnieniem postanowień Drugiej Dyrektywy, bowiem w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w stosunku do Polski, Druga Dyrektywa już nie obowiązywała. W konsekwencji, każde z przewidzianych w polskim prawie ograniczeń mogło zostać zachowane zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (tak np. WSA w Lublinie w wyroku z 25 stycznia 2008 r., I SA/Lu 739/07).
16. 44. NSA pragnie zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie przedstawionej wątpliwości jest o tyle istotne, że zastosowanie jako wzorca art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, umożliwia zachowanie ograniczenia prawa do odliczenia, przewidzianego w polskich przepisach obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, w szerszym zakresie, niż przy uwzględnieniu treści art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy.
17. 45. Powyższy wniosek, zdaniem sądu występującego z pytaniem, potwierdza treść przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, gdyż w przepisie tym wskazane są wydatki, które Rada może uznać za transakcje z, którymi nie będzie związane prawo do odliczenia podatku naliczonego.
18. 46. Na podstawie art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy państwa członkowskie mogły wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi (niektóre towary lub niektóre usługi), w szczególności te, które mogły być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika bądź jego personelu.
19. 47. O ile więc art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy odnosił się do oznaczonych towarów i usług, które należało wskazać w przepisach ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy nabyciu tych towarów i usług, to art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do bliżej niesprecyzowanego pojęcia "wydatków".
20. 48. W konsekwencji zdaniem sądu występującego z pytaniem dozwolone ograniczenia, których te ostatnie dwa przepisy dotyczą mogą obejmować szerszy katalog niż tylko określone rodzaje towarów i usług.
21. 49. W związku z tym, w opinii NSA, wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcje, tj. import usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju z listy tzw. "rajów podatkowych", można uznać za pewnego rodzaju "wydatki", o których mowa w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE).
22. 50. NSA pragnie podkreślić, że ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług funkcjonowało w polskim porządku prawnym już przed wstąpieniem przez Polskę do Unii Europejskiej. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała bowiem ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która w art. 25 ust. 1 pkt 1a zawierała analogiczną normę prawną. Podobieństwo wykazują również załączniki do obu aktów prawnych zawierające wykaz terytoriów uznanych za tzw. "raje podatkowe", przy liczba tych terytoriów została zmniejszona z dniem akcesji (zob. pkt 7 i 9 niniejszego postanowienia). Dodatkowo, w rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że kwestionowane wydatki pozostają w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika.
23. 51. Właściwą wykładnię wskazanych przepisów prawa wspólnotowego utrudnia również brak relewantnego ustawodawstwa oraz orzecznictwa odnoszącego się wprost do problematyki transakcji podlegających podatkowi VAT, w których uczestniczą przedsiębiorcy z tzw. "rajów podatkowych".
24. 52. Wyłączenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odnosi się właśnie do transakcji z takimi przedsiębiorcami.
25. 53. Sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym pragnie zwrócić uwagę, że za wprowadzeniem ograniczeń takich jak te, które określone zostały w przepisach polskiego prawa, mogła przemawiać potrzeba zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Wskazać należy, że przedstawione przepisy prawa krajowego odnoszące się do podatku od towarów i usług mają swoje źródło w ustawach: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.] oraz z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.], jak również aktów wykonawczych do tych ustaw. W przepisach powoływanych ustaw o podatkach dochodowych (odpowiednio w art. 25a oraz art. 9a) w przypadku gdy transakcja dokonywana jest z podmiotem powiązanym, który ma rezydencję w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, przewidziano szczególne wymogi dokumentacyjne. Przyjmuje się bowiem, że korzystanie z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. "rajów podatkowych") ma na celu unikanie lub uchylanie się od podatków. Dodatkowo należy zauważyć, że niektóre z "rajów podatkowych" oferują całkowite zwolnienie z podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Istotne może być również, że terytoria te najczęściej nie udostępniają całości informacji związanej z przeprowadzanymi przez mające tam siedzibę przedsiębiorstwa transakcjami. To z kolei w znacznym stopniu utrudnia organom podatkowym ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych (m.in. czy transakcja rzeczywiście miała miejsce oraz jaka była rzeczywista wartość świadczenia).
26. 54. Jednakże, nawet przy przyjęciu ochronnej funkcji art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym ma istotne wątpliwości, czy można taki środek uznać za spełniający kryteria proporcjonalności. Zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza bowiem, że na nabywcę usług przenoszony jest ekonomiczny ciężar podatku, jedynie z tego powodu, że zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu pochodzącego z tzw. "rajów podatkowych". Z powyższego wynika, że w prawie krajowym z góry (a priori) zakłada się, że dokonywane w opisany powyżej sposób transakcje są ukierunkowane na unikanie opodatkowania lub podejmowane w celu oszustwa podatkowego, co w założeniu nie podlega weryfikacji.
27. 55. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.
28. 56. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 234 TWE, orzekł jak w pkt 1) sentencji niniejszego postanowienia.
29. 57. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 Ppsa, stosowanego odpowiednio.