Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1161/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 16 października 2015 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 28 maja 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po wszczęciu postępowania podatkowego ustalił skarżącej w podatku VAT za grudzień 2014 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 89b ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Organ I instancji uznał, że Spółka błędnie zastosowała art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, gdyż w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi do uregulowania należności, o której mowa w powołanym przepisie.
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 16 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił w podatku VAT za grudzień 2014 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można przyjąć, że skarżąca nie dochowała ustawowego terminu do dokonania korekty w ramach "ulgi za złe długi" w przypadku faktur VAT, gdzie 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, upływał w okresach odpowiednio od lipca do listopada 2014 r. Uznał, że termin ten został dochowany jedynie w stosunku do faktur VAT wystawionych przez S. w dniach od 6 czerwca 2004 r. do 18 lipca 2014 r., gdzie 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności określonego z tych fakturach przypadał na okres od 1 do 31 grudnia 2014 r. W związku z powyższym ustalił na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT.
Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zdaniem skarżącej organ podatkowy dopuścił się naruszenia następujących przepisów prawa, tj. art. 89b ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej jako: O.p.".
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podniósł, że prawidłowe jest wskazane przez organ podatkowy rozumienie pojęcia nieuregulowanie należności, jako nie uwzględniające zwolnienia z długu jako formy powodującego brak konieczności regulowania należności.
W ocenie Sądu organ słusznie rozstrzygnął, że w pojęciu tym chodzi o niezapłacenie należności, nie zaś o inne formy wygaśnięcia zobowiązania. Niezależnie od cywilnoprawnych form wygaszania zobowiązań, na gruncie tego przepisu musi być ono wykładane zgodnie z systematyką i zasadami ustawy o VAT, co prowadzi do skutku w postaci stwierdzenia, że do nieuregulowania zobowiązania dochodzi wtedy, gdy jest ono niezapłacone. Jeżeli nie doszło do jego zapłacenia to podatnik ma obowiązek złożyć korektę, o której mowa w tym przepisie.
Dalej Sąd stwierdził, że jeżeli podatnik nie dokonał tej czynności, to wówczas organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% podatku naliczonego wynikającego z nieskorygowanych faktur.
Reasumując Sąd I instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w prawidłowej wysokości ustalił zobowiązanie i jego decyzja nie narusza prawa materialnego. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem organy podatkowe wyjaśniły wszystkie elementy stanu faktycznego, który zasadniczo nie był kwestionowany i dokonały jego prawidłowej oceny prawnej.
Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie ewentualne rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zarzucił naruszenie:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., przepisów prawa materialnego poprzez:
- a. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i pominięcie, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do należności istniejących na dzień obowiązku dokonania korekty;
- b. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do należności, które już nie istniały na 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze podczas, gdy przepis ten może odnosić się wyłącznie do wierzytelności, które jeszcze istnieją w tym terminie;
- c. art. 89 ust. 6 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie do skarżącej, w sytuacji gdy należność nie istniała i na Spółce nie ciążył obowiązek korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i pominięciu faktu, że na 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze sporna wierzytelność nie istniała;
- b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że była zasadna i w konsekwencji akceptację wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej.
Stosownie do przepisu art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Rozpoznając skargę kasacyjną we wskazanym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.
W pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. Warunkiem skuteczności tego rodzaju zarzutów jest przy tym wykazanie, że zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie odniósł skutku, ponieważ wbrew stanowisku i argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynik przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli działalności orzekających w sprawie organów administracji uprawniał do wysnucia wniosku, że w toku postępowania administracyjnego wyjaśnione zostały wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, zebrany materiał został właściwie rozpatrzony, a wydane decyzje zostały należycie umotywowane.
Drugi z zarzutów naruszenia prawa procesowego odnosi się wyłącznie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i sprowadza się do tezy o nieuprawnionym oddaleniu skargi.
Powołany przepis reguluje treść rozstrzygnięcia sądu I instancji w sytuacji, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zasadność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przy tak sformułowanym zarzucie, zależy od skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że w treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006. 347.1 ze zm.) wskazane zostały przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania między innymi z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Wprowadzenie mechanizmu obniżania podstawy opodatkowania z uwagi na niewywiązanie się przez nabywcę z płatności (tzw. ulga na złe długi) w przeciwieństwie do pozostałych przypadków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego określonych w art. 90 ust. 1 dyrektywy, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, nie jest obowiązkowe. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.
W odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu w art. 185 dyrektywy przewidziano korektę odliczeń z powodu zmiany czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (ust. 2). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.
Powołany przepis wyraźnie wskazuje, że o tym czy konieczna będzie korekta podatku naliczonego w przypadku transakcji niezapłaconych decydują państwa członkowskie. I z takiej kompetencji państwo polskie skorzystało.
W art. 89a ustawy o VAT przewidziano możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a w art. 89b tej ustawy zobowiązano dłużnika do korekty odliczonej kwoty podatku w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W niniejszej sprawie skarżąca nieuregulowała – nie zapłaciła – należności wynikających z faktur wystawionych przez S. do ostatniego dnia okresu rozliczenia, w którym upłynął 150 dzień liczony od dnia upływu terminu płatności, jak również z faktur, w których 150 dzień upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.
W związku z powyższym na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z faktur VAT, do których upłynął 150 dzień liczony od terminu płatności określony w nieuregulowanych przez nią fakturach.
W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowe są ustalenia Sądu I instancji, że w wyniku umowy zawartej w dniu 31 grudnia 2014 r. pomiędzy skarżącą a spółką S. o "zwolnienie z długu" nie doszło do uregulowania należności lecz jedynie do zwolnienia z długu. W sytuacji gdy wierzyciel zrezygnował na podstawie zawartej umowy z dochodzenia wierzytelności oznaczało to jedynie zwolnienie skarżącej z obowiązku regulowania należności ze zwolnionej części a nie jego całkowitego uregulowania.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji, że pojęcia nieuregulowanie należności nie należy traktować jako brak konieczności regulowania należności. W pojęciu tym chodzi o niezapłacenie należności, nie zaś o inne formy wygaśnięcia zobowiązania. Niezależnie od cywilnoprawnych form wygaszania zobowiązań, na gruncie tego przepisu musi być ono wykładane zgodnie z systematyką i zasadami ustawy o VAT, co prowadzi do skutku w postaci stwierdzenia, że do nieuregulowania zobowiązania dochodzi wtedy, gdy jest ono niezapłacone, natomiast jeżeli nie doszło do jego zapłacenia to podatnik ma obowiązek złożyć korektę, o której mowa w tym przepisie.
Skoro skarżąca nie dokonała w ustawowym terminie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego to zasadnie organy podatkowe -zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT- miały obowiązek nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% podatku naliczonego. z faktur wystawionych w okresie od 6 czerwca 2014 r. do 18 lipca 2014 r.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjne na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.