Uzasadnienie
Przedmiotem dwunastu skarg kasacyjnych R. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. w W. są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt od I SA/Wr 405/05 do I SA/Wr 416/05, mocą których w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - oddalono jego skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r.
W motywach orzeczenia Sąd przedstawił przebieg spraw.
Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. zakwestionował w oparciu o art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT z 1993 r. - rozliczenie strony dotyczące oleju opałowego, który został nabyty, a następnie według jej oświadczenia zużyty w 2003 r. do celów grzewczych. Organ podatkowy wyliczył, że urządzenia, do których olej ten był stosowany, nie mogły zużyć takiej ilości oleju, jaka została zakupiona, tj. 39.760 litrów. W ocenie organu 14.542,2 litrów oleju zużyto do innych celów niż opałowe. Dwanaście decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] zostało utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu wskazanymi wyżej decyzjami z dnia [...]
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, uzupełnionych pismami procesowymi, strona zarzuciła organom, że oparły swoje decyzje o hipotetyczne wyliczenia zużycia oleju, podczas gdy to przedsiębiorca decyduje o sposobie prowadzenia działalności, o urządzeniach, z których korzysta, o potrzebach grzewczych i organizacji pracy, które mogą różnić się od założeń organów podatkowych, co wyklucza kwestionowanie zużycia oleju. Dodał, że przyczyną kontroli w jego firmie było ujawnienie faktu wykorzystania przez jednego z pracowników (z którym rozwiązano umowę o pracę) oleju opałowego do koparki samobieżnej, a nie wadliwy sposób planowania.
W ocenie strony organy nie miały podstaw do kwestionowania wykorzystania na terenie zakładu dodatkowego urządzenia grzewczego ATIKA, które nie znajdowało się w ewidencji firmy, a ponadto na podatniku nie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji dziennego, miesięcznego ani rocznego zużycia oleju do celów opałowych. Skarżący dodał, że nie kwestionuje wykorzystania przez organy do wyliczeń norm zużycia przewidzianych dla poszczególnych urządzeń będących przedmiotem analiz, jednakże kwestionuje czas pracy tychże, które organy przyjęły za faktyczny. Stwierdził, że piec nadmuchowy THERMOBILE nie pracuje tylko przez 10 godzin dziennie, jak przyjęły organy, gdyż celem jego pracy nie jest ogrzewanie pracowników, lecz utrzymywanie urządzeń w halach w należytym stanie. Podobna uwaga o zaniżeniu czasu pracy odnosi się do urządzenia myjącego KARCHER. Organy przyjęły, że średnio korzysta się z niego przez godzinę dziennie, tymczasem przy ilości sprzętu i środków transportu, którymi dysponuje skarżący, jest to zdecydowanie za mało.
Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał skarg za zasadne. Stwierdził, że w jego ocenie zaskarżone decyzje nie naruszają prawa procesowego, ani materialnego w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik spraw. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej Ordynacja podatkowa, który nakazuje organowi zebranie dowodów w sprawie w taki sposób, by zapewnić ustalenie prawdy obiektywnej. Sąd, podkreślając obowiązki organu wynikające z tego przepisu, a także z art. 187 Ordynacji podatkowej, podniósł znaczenie współpracy strony przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie.
Mając na uwadze przedstawione unormowania prawne Sąd uznał, że organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach prawidłowo gromadziły dowody, a ich ocena nie nosi znamion dowolności, więc nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd przypomniał, że organy podatkowe przyjęły, iż piec THERMOBILE pracował średnio 9 miesięcy w roku przez 10 godzin dziennie w dniach roboczych. W ustaleniach tych organ pominął fakt, że w okresie od maja do września niejednokrotnie temperatury nie wymagają użycia pieca. Organ oparł się przy tym na listach obecności pracowników, oświadczeniach skarżącego i na ekonomicznej stronie wykorzystania pieca; korzystanie z niego przez całą dobę byłoby niewspółmiernie kosztowne w stosunku do kosztów zabezpieczenia instalacji wodociągowej znajdującej się w ogrzewanej hali, czy też do zakupu odpowiednich płynów do chłodnic samochodów.
W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji strona nie podważyła w żaden sposób ustaleń organów co do zakresu i sposobu wykorzystania spornych urządzeń; nie przedstawiła ona żadnych dowodów (choćby w postaci zeznań kierowców sprzętu, pracowników), z których wynikałyby odmienne wnioski. Dodatkowo jej wyliczenia dotyczące zużycia oleju w urządzeniu ATIKA wskazują na dowolność oświadczeń strony; wynika z nich bowiem, że wykazana przez organy różnica w zużyciu oleju zostałaby wykorzystana już w styczniu 2003 r., a w pozostałych miesiącach 2003 r. urządzenie byłoby bezczynne, czemu zaprzecza sam skarżący.
Na podstawie powyższych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi strony.
W skargach kasacyjnych od powyższych wyroków, sporządzonych przez pełnomocnika – radcę prawnego, strona w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 35 ust. 6 lit. c ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia mimo braku przesłanek do jego zastosowania przy ustalaniu obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r.
Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy i oparcie go wbrew zasadzie wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej na domniemaniu, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2003 r. przeznaczał olej opałowy na cele inne niż grzewcze, a także poprzez naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej przez uznanie za tożsame dowodów i środków dowodowych, które organ podatkowy z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej jest obowiązany podejmować dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie w konsekwencji, że wobec skarżącego należy zastosować art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o VAT z 1993 r.
Na podstawie przytoczonych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków i poprzedzających je decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarg kasacyjnych podniesiono, że ocena potrzeb opałowych skarżącego nie jest jednoznaczna z faktycznym niższym zużyciem oleju do celów grzewczych. Ponadto ocena potrzeb firmy skarżącego w zakresie czasu pracy poszczególnych urządzeń, a co za tym idzie, ilości potrzebnego oleju opałowego, nie jest dowodem na to, że olej został zużyty do celów innych, niż grzewcze. W ocenie strony wyliczenia organu podatkowego uzasadniały przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czego zaniechano.
Skarżący uznał, że Sąd błędnie zaaprobował prawo organów podatkowych do pominięcia w ustaleniach potrzeb grzewczych urządzenia ATIKA. Podkreślił, że Sąd zaakceptował przerzucenie przez organy podatkowe ciężaru dowodu na podatnika. Przyznał, że przedstawił on opracowanie zużycia oleju opałowego w jego obiekcie dopiero przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji, które nie zostało zaliczone jako dowód w sprawie, jednakże istotne różnice w tym opracowaniu i w ustaleniach organów uzasadniały przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.
W dalszej kolejności skarżący wskazał, że art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o VAT z 1993 r. wyraźnie określał moment i przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dla nabywców oleju opałowego. Skoro organy podatkowe nie posiadają żadnych dowodów na przeznaczenie oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, brak jest podstaw do przyjęcia, że powstał obowiązek podatkowy.
W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o ich oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przerzucenia na stronę ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym organ podkreślił, że nie może być on obarczony obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów w sprawie, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia takich dowodów. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu podniósł także wadliwe sformułowanie zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd art. 122 i 181 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie tylko przed organami celnymi, a nie w postępowaniu przed sądem, więc powołanie ich bez powiązania z przepisami "ustawy z dnia 30.
- 08. 2002 r. o postępowaniu administracyjnym przed sądami administracyjnymi" powoduje, że zarzut taki nie może odnieść skutku.
Z uwagi na analogiczny stan faktyczny i jednorodne problemy prawne zawarte zaskarżonych wyrokach i w skargach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 111 § 2 P.p.s.a. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I FSK 998/06 – I FSK 1009/06, dotyczące zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić pod wspólnym numerem I FSK 998/06 i zważył, co następuje:
Skarżący powołał w skargach kasacyjnych obie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku gdy podnoszony jest równocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonych wyrokach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy, a objęte oceną Sądu w zaskarżonych wyrokach przepisy prawa materialnego.
W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący przytoczył jedynie art. 122 i 181 Ordynacji podatkowej, nie powołał natomiast jako naruszonych żadnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, z wyjątkiem ogólnego przepisu dotyczącego podstaw kasacyjnych - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Brak powołania w podstawach kasacyjnych przepisów P.p.s.a., które dawałyby podstawę do zbadania czy w zaskarżonych wyrokach zostały przez Sąd administracyjny popełnione uchybienia, które rzutowały na ustalenia stanów faktycznych, przyjętych za podstawę tych orzeczeń uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skarg kasacyjnych (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.), podważanie tych stanów faktycznych. Skuteczną podstawą skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie mogą być tylko przepisy procedury administracyjnej, w rozpatrywanych sprawach przepisy postępowania podatkowego, niepowiązane z odpowiednimi regulacjami zawartymi w P.p.s.a. Po dniu 1 stycznia 2004 r. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi tych przepisów, nawet odpowiednio tak jak miało to miejsce w poprzednio obowiązującej regulacji – ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.), nie stosuje się.
Z uwagi na fakt, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie akt wydany w postępowaniu przed organami administracji (art. 173 § 1 P.p.s.a.), podstawy kasacyjne muszą dotyczyć przepisów stosowanych przez ten sąd, bądź przepisów stosowanych przez organy administracji, ale w powiązaniu z unormowaniami zawartymi w P.p.s.a (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2006 r., s. 368 – 375). Dlatego też, jak trafnie wskazał organ w odpowiedziach na skargi kasacyjne, podniesione w tych skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą odnieść skutku.
W konsekwencji powoduje to, że dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zgodnie z tym stanem faktycznym strona nie zużyła zakupionego w 2003 r. oleju opałowego w całości do celów grzewczych. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c, a także art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w rozpatrywanych sprawach nie miał usprawiedliwionych podstaw. Przepisy te odnosiły się bowiem do stanów faktycznych ustalonych w rozpatrywanych sprawach. W szczególności do tych stanów miał zastosowanie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c tej ustawy, z którego wynikało, że "Obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby – z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich na cele inne niż opałowe, a jeżeli dnia tego nie można ustalić – z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe".
Natomiast zarzutu dokonania w zaskarżonych wyrokach błędnej wykładni art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c tej ustawy skarżący nie uzasadnił, co w świetle art. 176 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tej kwestii.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.