Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 998/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 17/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organami administracji

1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie określenia Spółce w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. zobowiązania podatkowego.

Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że skarżąca w IV kwartale 2011 r. zaewidencjonowała i rozliczyła osiem faktur na zakup części do samochodu, elektronarzędzi, chemii gospodarczej i usług pośrednictwa handlowego, wystawionych na jej rzecz przez T. N., które nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. Organ stwierdził, że osoba podana jako wystawca faktur nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego w L. i nie posiada podanego na fakturach NIP. NIP ten należy do innego podmiotu, którego nie łączą z skarżącą Spółką żadne relacje i który nie wystawiał na jej rzecz żadnych faktur. Również widniejący na zakwestionowanych fakturach numer rachunku bankowego nie jest rachunkiem prowadzonym dla klienta tego banku.

Odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w zakwestionowanych fakturach, organ stwierdził ponadto, że Spółka nie posiada żadnych dokumentów mogących potwierdzić współpracę pomiędzy nią a T. N. To oraz fakt dokonywania płatności ze spornych faktur gotówką i okoliczność, że skarżąca nie wykazała, aby sprawdziła, czy ma do czynienia z uczciwym kontrahentem, świadczy także o tym, że nie dołożyła ona należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie organu, stwierdzenie przez prokurenta Spółki, że widział on dokumenty rejestracyjne T. N. nie wystarczy, aby uznać, że skarżąca wykazała się dobrą wiarą.

1. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła jej naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 2 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej - O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – dyrektywa 112), poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W uzupełnieniu odwołania, strona podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 199a § 3 w zw. z art. 122 O.p.
2. 3. Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe zarzuty za niezasadne.

Wskazując na art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podał, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z określonej faktury jest to, aby dokumentowała ona faktyczną transakcję, tj. taką, która rzeczywiście miała miejsce. W przypadku, gdy sprzedaż jest udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji w zakresie fałszywych danych personalnych, NIP oraz rachunku bankowego wystawcy faktur. Dodatkowo zauważył, że również figurujący na pieczęci wystawcy faktur numer Regon nie istnieje w Bazie Internetowej Regon Głównego Urzędu Statystycznego. Podkreślił, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zakupów i wykonanie usługi pośrednictwa, wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Prokurent spółki nie potrafił nawet wyjaśnić, na czym polegała ta usługa miała polegać.

Ponadto uznał, iż nie istnieją okoliczności mogące uzasadnić istnienie po stronie podatnika należytej staranności i dobrej wiary. Spółka nie sprawdziła swojego kontrahenta i nie znała go. Nie sporządziła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zawarcie spornych transakcji. Płatności miała dokonywać gotówką. W tych okolicznościach nie można mówić, że w sposób nieświadomy posługiwała się "pustymi fakturami".

Skarga do Sądu pierwszej instancji

1. 4. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła o jej uchylenie.

Podtrzymała w całości podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 §1 i 6 O.p., oraz prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 168 dyrektywy 112.

Spółka powołała się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i podkreśliła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności kontrahenta w sytuacji, gdy faktycznie odebrała zakupiony towar, zapłaciła należności wynikające z wystawionych faktur, a okoliczności transakcji nie wskazywały na to, że jej kontrahent dopuścił się przestępstwa.

1. 5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uwzględnił skargi.
3. 6.1. Nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Uznał, że przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe było prawidłowe i wystarczające dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i w zakresie poziomu staranności dołożonej przez Spółkę w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że sposób postępowania skarżącej Spółki nie wskazuje na jej dobrą wiarę. Wskazał na zeznania jej prokurenta, z których wynika, że wskazany w spornych fakturach podmiot nie był i nie jest Spółce znany. Sprawdzenie jego wiarygodności sprowadziło się jedynie do pobieżnego wglądu w dokumenty będące w jego posiadaniu, a z których miało wynikać, że prowadzi on działalność gospodarczą jako zarejestrowany podatnik VAT. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że kontrahent ten był nowym współpracownikiem, nieznanym Spółce uprzednio na gruncie gospodarczym, już samo zaniechanie pozyskania kopii takich dokumentów należy uznać za brak należytej staranności w kontaktach handlowych. Spółka nie zadbała też o potwierdzenie wiążącej strony umowy w formie pisemnej, pozbawiając się możliwości sprawdzenia jakichkolwiek danych i zrezygnowała z dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

Oczywiście nie miała ona prawnego obowiązku dokonywania płatności w ten sposób, niemniej taki sposób zapłaty jest jednym z elementów wzmagających bezpieczeństwo obrotu handlowego i chroni określony podmiot w przypadku nieuczciwości kontrahenta.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko uwzględnia wskazane przez stronę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane: w sprawie 263/83 Ropelman, C-110/94; w sprawach połączonych C-487/01 oraz C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; w sprawie C-409/04; w sprawie C-499/10 oraz w sprawach C-80/11 i C-142/11.

6.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd podał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Stwierdził, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że skoro zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, którego dane składały się z cząstkowych danych innych podmiotów, a Spółka nie przedsięwzięła działań, jakich można było od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym, to faktury mające potwierdzać takie transakcje nie dają skarżącej Spółce prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

Skarga kasacyjna

1. 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Zarzucił mu:
2. I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) art. 141 § 4 P.p.s.a - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w niedopatrzeniu się przesz Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przez Sąd:
4. 2) art. 135 P.p.s.a. - w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono:
5. 3) art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa,
6. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
7. 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z:
8. 2) art. 168 dyrektywy 112 - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
9. 3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u, w zw. art. 21 § 3a O.p. - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania - w wysokości prawem określonej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Sąd nie wziął pod uwagę, że skarżąca nie mogła mieć świadomości uczestniczenia w nadużyciu podatkowym. Odwołując się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. wydanego w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, pełnomocnik Spółki wskazał, że skoro w rzeczywistości doszło do zawarcia transakcji, towar został dostarczony i opłacony przez Spółkę, przy czym dysponowała ona dokumentacją rejestrową kontrahenta, to mogła działać w usprawiedliwionym przekonaniu, że w ślad za faktycznie odebranym towarem, za który dokonała zapłaty, otrzymała prawidłową fakturę.

Z powyższym zarzutem pełnomocnik skarżącej powiązał zarzuty naruszenia przepisów art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej podał, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u nie może być zastosowany wobec podatnika nieświadomie uczestniczącego w łańcuchu transakcji, z których tylko niektóre mogą mieć na celu obejście, lub nadużycie prawa podatkowego.

1. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, do której w tej sprawie nie doszło.

Związanie granicami skargi oznacza możliwość dokonania oceny zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakresie wyznaczonym jej zarzutami. Zarzuty prawidłowo skonstruowane, powinny zawierać określenie przepisów prawa, które - zdaniem strony uległy naruszeniu i wskazanie w jaki sposób zostały naruszone. Powinny być krótkie i precyzyjne. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ich konstrukcja powinna być prawidłowa w świetle zasad języka polskiego, przejrzysta i zrozumiała.

Zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie cech tych zabrakło.

Dotyczy to przede wszystkim zarzutów (zarzutu) opartych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z faktu, że pełnomocnik skarżącej wymienił naruszone według niego przepisy przy użyciu numeracji, należałoby wyczytać, że podniósł on trzy zarzuty: naruszenia: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., 2) art. 135 oraz 3) art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. Z kolei biorąc pod uwagę, że wszystkie te przepisy zawarte są w jednym zdaniu, o swoistej stylistyce, z którego wynika, że autor skargi zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. - które jest konsekwencją naruszenia art. 135 P.p.s.a. - które to naruszenie jest z kolei konsekwencją naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, należałoby uznać, że zarzut jest jeden.

Sposób odbioru tak przedstawionego zarzutu (zarzutów) ma zasadnicze znaczenie dla sposobu rozpoznania tej sprawy. Przyjęcie bowiem, że - w związku z zamieszczeniem wyżej wymienionych przepisów w jednym, wielokrotnie złożonym, zdaniu - zarzut jest jeden, powoduje, że odnosząc się do niego, należy ocenić tylko: czy naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a mogło w konsekwencji spowodować naruszenie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. Biorąc natomiast pod uwagę, że sporządzenie uzasadnienia wyroku jest ostatnim etapem związanym z wydaniem orzeczenia przez Sąd i następuje po jego wydaniu, nie ma wątpliwości, że jego treść nie może w żaden sposób oddziaływać na wynik sprawy (treść orzeczenia). Zarzut taki, jako pozbawiony logiki nie może zatem zostać uznany za zasadny.

Inaczej wyglądać będzie ocena skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego w sytuacji uznania, że ze względu na włączenie do omawianego zdania numeracji, mamy do czynienia z trzema zarzutami.

Jako, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odniósł się odrębnie do wskazanych przez siebie jako naruszone przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w skardze kasacyjnej - w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zawarte są trzy zarzuty: naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a pełnomocnik skarżącej powiązał z przepisami art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Według niego, do naruszenia tych regulacji doszło poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Błędne ustalenia związane są z przyjęciem, że Spółka nie dochowała należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji z kontrahentem, który podawał się za T. N. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wymóg sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób podany w powyższym przepisie jest spowodowany koniecznością zapewnienia stronom postępowania możliwości zapoznania się z motywami, dla których Sąd wydał orzeczenie o określonej treści. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala także na kontrolę instancyjną wyroku.

Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie orzeczenia zawiera wszystkie określone ustawowo elementy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną orzeczenia. Z jego treści jednoznacznie wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargę Spółki należy oddalić.

Odnosząc się do kwestii należytej staranności skarżącej (fakt nieistnienia podmiotu wskazanego na fakturach jako dostawca i usługodawca nie jest sporny), Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że strona nie poczyniła żadnych kroków w celu zabezpieczenia się przed wzięciem udziału w oszustwie podatkowym. Wyjaśnił powody, dla których stanął na takim stanowisku. Podał, że nie można przyjąć, że strona dbała należycie o swoje interesy, skoro zawarła transakcje z całkowicie nieznanym jej podmiotem, bez stosownego sprawdzenia jego wiarygodności, bez zawarcia stosownych umów i decydując się na dokonywanie płatności w formie gotówki.

Nie można zarzucić argumentacji Sądu pierwszej instancji, że jest niewystarczająca, czy nieprzekonująca. Fakt pobieżnego wglądu w dokumenty przedstawione przez kontrahenta; dokonanie płatności z tytułu należności wskazanych w zakwestionowanych fakturach na kwotę 166.459,33 zł bezpośrednio do rąk nieznanej osoby, a nie poprzez rachunek bankowy (wbrew obowiązkowi, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.s.d.g.), a także brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej przeprowadzeniem transakcji, o których mowa w zakwestionowanych fakturach nie świadczą o dobrej wierze skarżącej.

Jak wcześniej była mowa, celem art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zapewnienie stronom i sądowi odwoławczemu możliwości zapoznania się z motywami podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Przepis ten nie służy kwestionowaniu prawidłowości przyjętego przez ten sąd jako podstawę rozstrzygania stanu faktycznego.

Dlatego - w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie sformułował prawidłowo zarzutu pozwalającemu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli w tym przedmiocie, a Sąd ten na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma kompetencji do tego by takie zarzuty precyzować za stronę, należy uznać, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został skutecznie podważony.

Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. Podobnie jak w petitum skargi kasacyjnej, tak i w jej uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podał, że ich naruszenie jest konsekwencją naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie powtarzając przedstawionej wcześniej argumentacji dotyczącej nieprawidłowości takiego stanowiska, dodać można, że przepis art. 135 P.p.s.a. nie dotyczy uprawnień procesowych stron, tylko kształtuje kompetencje sądu pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi. Przepis ten nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, jeżeli sąd pierwszej instancji oddala skargę.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u, w zw. art. 21 § 3a O.p. Nie ma wątpliwości, że określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednak prawo to nie jest nieograniczone. Może ono dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W sytuacji zatem, gdy w sprawie niniejszej ustalono, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne, organy podatkowe prawidłowo w zakresie podatku naliczonego zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) (a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), jak podał pełnomocnik Spółki) i nie zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wydając w tym przedmiocie odpowiednie decyzje.

Wbrew wywodom pełnomocnika Spółki, w sprawie tej nie było mowy o łańcuchu transakcji, które mają miejsce gdy ten sam towar jest przedmiotem dostaw pomiędzy kolejnymi podmiotami, tylko o transakcjach pomiędzy dwoma podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca - udokumentowanymi "pustymi" fakturami.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nietrafione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.