Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 870/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylił interpretację Ministra Finansów z 16 września 2010 r., nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu i zasądził od Ministra Finansów na rzecz "E." Sp. z o. o. w O. zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 28 czerwca 2010 r. "E." Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług podając, że 6 kwietnia 2010 r. zakupiła samochód marki Volkswagen typ 7HC, którego masa własna wynosiła 2.055 kg, dopuszczalna masa całkowita 2.800 kg, a dopuszczalna ładowność 745 kg. Pojazd, którego rodzaj określono jako samochód osobowy, podrodzaj wielozadaniowy, ilość miejsc 9, był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Cena nabycia samochodu wyniosła 84.500,00 zł netto, podatek: 18.590,00 zł. W związku z nabyciem pojazdu dokonano odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł.
W związku z powyższym, spółka zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego, tj. kwoty 18.590,00 zł, wynikającego z faktury zakupu ww. samochodu?
Zdaniem spółki ma ona prawo do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu przedmiotowego samochodu.
Strona powołała się na Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz wskazała na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/ Kr 147/09, z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09, z 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 154/09, z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 210/09.
3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 września 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze VAT dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu osobowego.
Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, iż rozstrzygają one konkretne sprawy i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
- 4. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.
- 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), poprzez jego zastosowanie mimo, iż regulacje te są sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz niezastosowanie art. 169a i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca nie miała prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z faktury zakupu samochodu.
- 6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
- 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie
Zdaniem Sądu, skarżąca spółka posiada pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego Volkswagen typ 7HC, o dopuszczalnej ładowności 745 kg oraz dopuszczalnej masie całkowitej 2.800 kg, wykazanego w fakturze dokumentującej to nabycie.
Sąd wskazując na art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - dalej: "TWE"), art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzeczenie ETS w sprawie C-414/07 wyjaśnił, że na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Następnie Sąd porównał zakres ograniczenia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego w okresie przed 1 maja 2004 r. z zakresem tego ograniczenia w stanie prawnym objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną.
Wobec tego, iż art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), obowiązującej do akcesji RP do UE, wyłączył obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dla samochodów o mniejszej, bo do 500 kg dopuszczalnej ładowności, daje to zdaniem Sądu podstawę do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego. Wyklucza jednocześnie zastosowanie art. 86 ust. 3 w związku z ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r., który określa szersze i mniej korzystne ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu w stosunku do zakresu tego ograniczenia określonego w art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. W tym szerszym zakresie, mniej korzystnym dla podatnika, wprowadzone przez art. 86 ust. 3 w związku z ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu nie podlega stosowaniu, jako sprzeczne z prawem wspólnotowym.
- 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:
- 6.1. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zaś od 1 stycznia 2007 r. - art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie za sprzeczne z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego i odmowę ich zastosowania do stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że określają one szersze i mniej korzystne ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu w stosunku do zakresu tego ograniczenia określonego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. mimo, iż regulacja ta nie narusza klauzuli stałości i tym samym jest zgodna z dyrektywami unijnymi,
- 6.2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze VAT dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu, skarżąca nabyła bowiem samochód osobowy. W związku z powyższym w rozpoznawanym przypadku nie doszło do rozszerzenia ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenia zasady "standstill" wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), bowiem skarżącej według przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu, zaś w chwili obecnej dysponuje ona możliwością odliczenia 60% podatku naliczonego - nie więcej niż 6.000 zł. Również na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.
Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
- 8. Choć w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przedstawiono zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego to istota sporu sprowadza się do tego, czy przepisy art. 86 ust. 1, 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.) mogły stanowić podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego.
9.Sąd I instancji stoi na stanowisku, że należy odstąpić od stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. w całości i nie ograniczać prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych.
- 9.1. W sprzeczności z takim stanowiskiem pozostaje treść wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.
W wyroku tym ETS stwierdził m.in., że:
"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".
Z uzasadnienia omawianego wyroku ETS wynika, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy.
Jednocześnie ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.
Wprawdzie wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).
9.2. Uwzględniając więc zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia, w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.
9.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004r., na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie(por.np. wyroki NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, z dnia 30 czerwca 2011r., o sygn. akt I FSK 224/11 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA).
9.4. Oznacza to, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 nie wynika, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.
Tymczasem, jak również jednoznacznie podkreśla się to w orzecznictwie, norma art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, w żadnym przypadku nie rozszerzyła ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Wręcz przeciwnie – unormowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów (samochodów osobowych), jest od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowania obowiązującego na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywało podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł, a w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. prawo to uległo kolejnemu polepszeniu, gdyż przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł.(por. powołany wyżej wyrok dnia 30 czerwca 2011r., o sygn. akt I FSK 224/11).
9.5. Skoro więc w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT podatnika, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. – norma art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., znajdowała do dnia 31 grudnia 2010 r. (moment uchylenia tego przepisu) – pełne zastosowanie.
W świetle powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zaś od 1 stycznia 2007 r. - art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tychże przepisów prawa materialnego narusza powyżej wymienione normy w sposób istotny.
10. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej powiązał jedynie z wcześniej postawionymi zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.
11.Wobec powyższego skoro nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 P.p.s.a. i orzekł na podstawie tego przepisu uchylając zaskarżony wyrok i oddalając skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 200 i 209 tej ustawy.
Na koszty te składały się: kwota 100 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w wysokości 240 zł, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).