Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FZ 183/23

Uzasadnienie

1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji

P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) wniosła zażalenie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 701/22. Postanowieniem tym Sąd negatywnie rozpoznał jej wniosek odmawiając wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r.

1. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji
2. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Strona zawarła wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Uzasadniając żądanie podała, że organ zajął Spółce rachunki bankowe, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze obrotu paliwem. Zdaniem Spółki brak środków na dokonywanie zakupów oraz regulowanie płatności względem kontrahentów doprowadzi do sytuacji, w której, nie będąc w stanie regulować należności, zmuszona będzie zaprzestać prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Aktualnie - jak podała Spółka - z jej rachunków na rzecz UST przekazana została już kwota ponad 130.000,00 zł, a potrącenia kolejnych wpływów są codziennie realizowane przez bank, co przy odmowie wstrzymania decyzji przed zakończeniem postępowania wywołanego skargą doprowadzi do sytuacji spłaty całości zobowiązań opisanych w skarżonych decyzjach przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy przez sąd.

Do wniosku Strona załączyła m.in. rachunek zysków i strat za 2021 r., z którego wynika, że Spółka na koniec 2021 r. osiągnęła przychód w wysokości 5.510.502,92 zł oraz rachunek zysków i strat za miesiące od stycznia do czerwca 2022 r., z którego wynika, że Spółka za pierwsze pół roku 2022 r. osiągnęła przychód w wysokości 2.253.016,90 zł.

1. 2.2. W piśmie z 21 lutego 2023 r. Strona podniosła nadto, że od dnia złożenia skargi wraz z wnioskiem w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji minął okres ponad 5 miesięcy. Przez ten czas Skarżąca dokonała wpłat na rzecz organu w kwocie przekraczającej 240.000,00 zł. W związku z tym, mając na uwadze wysokość już wpłaconej kwoty należy przyjąć, że do dnia wydania przez sąd wyroku należności wynikające z zaskarżonej decyzji zostaną przez Skarżącą uregulowane niemal w całości.
2. 3. Uzasadnienie postanowienia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji stanowił art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

1. 3.2. W motywach swojej oceny Sąd stwierdził, że: - postępowanie wobec Spółki organy podatkowe prowadzą od 2018 r., a decyzją z 20 marca 2020 r. organ określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. - łącznie 210.134 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 60.792 zł (decyzja uchylona wyrokiem tut. Sądu z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 291/20). Zatem, Skarżąca już od kilku lat powinna liczyć się z koniecznością zapłaty zobowiązania w znacznej wysokości i gromadzić rezerwy na jego pokrycie, np. zwiększając kapitał rezerwowy. Z twierdzeń samej Strony wynika, iż nie posiada ona obecnie innego zadłużenia, niż dochodzone zaskarżoną decyzją. W przypadku braku gotówki na rachunku, Strona powinna więc mieć możliwość uzyskania tych środków w instytucjach finansowych.

Nadto według Sądu, w sprawie, Spółka może własnymi działaniami niebezpieczeństwo (związane z wykonaniem decyzji) zażegnać, np. uzyskując środki u podmiotów trzecich lub występując o układ ratalny.

1. 4. Zażalenie
2. 4.1. W zażaleniu, sporządzonym przez radcę prawnego, Spółka zaskarżyła postanowienie w całości. Wniosła o:
3. - uchylenie skarżonego postanowienia w całości i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ewentualnie o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
4. - zasądzenie kosztów postępowania zażaleniowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej,
5. - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do zażalenia: stanu konta Skarżącej z dnia 30 marca 2023 r., RZS za 2022 r., postanowienia z dnia 26 kwietnia 2016 r. i z dnia 23 sierpnia 2016 r., pisma z dnia 16 stycznia 2023 r., wydruku z księgi wieczystej, zajęcia egzekucyjnego z dnia 23 sierpnia 2022 r., wyciągów bankowych za okres 1 sierpnia - 9 września 2022 r., decyzji z dnia 14 września 2022 r. - na okoliczność ich treści, w tym spełnienia przesłanek od których ustawa uzależnia udzielenie ochrony polegającej na wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu rozpoznania sprawy.
6. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła:
7. 1) dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Strona własnymi działaniami może zapobiec niebezpieczeństwu wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowaniu trudnych do odwrócenia skutków poprzez pozyskanie środków z instytucji finansowych, podczas gdy podmiot, w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja skarbowa na kwotę przekraczającą 750.000,00 zł nie ma żadnych możliwości pozyskania środków w formie pożyczki lub kredytu, tym bardziej, że składnik majątku mogący być zabezpieczeniem ma nieuregulowany stan prawny w księdze wieczystej, a ponadto Spółka wykazuje stratę za mający znaczenie dla pozyskania kredytu lub pożyczki okres sprawozdawczy,
8. 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez sąd meritii, iż wykonanie skarżonej decyzji nie spowoduje wskazanych przez Stronę we wniosku negatywnych dla niej skutków, podczas gdy brak udzielenia ochrony poprzez wstrzymanie wykonania skarżonych decyzji doprowadzi do sytuacji, w której Strona zmuszona będzie zwolnić pracowników, zlikwidować działalność i ostatecznie sprzedać stanowiącą jej własność nieruchomość po zaniżonej cenie celem spłaty zaległości podatkowych ustalonych decyzją, od której Strona wniosła skargę,
9. 3) naruszenie art. 61 § 3 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie oraz jego wadliwą wykładnię polegającą na uzasadnieniu i oparciu wydanego postanowienia na przesłankach niewynikających z wskazanego przepisu od których uzależnione jest udzielenie ochrony, tj. konieczności liczenia się przez Stronę z obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej (kwestionowanej przez Stronę) oraz możliwości pozyskania środków pieniężnych z instytucji finansowych bądź zawarcia układu ratalnego.
10. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
11. 5.1. Zażalenie podlegało oddaleniu.
12. 5.2. W zakresie rozpoznanej tzw. sprawy wpadkowej Skarżąca (reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika) nie wykazała w motywach wniosku i poprzez złożone dokumenty, aby wystąpiły podstawy faktyczne i prawne przemawiające za uwzględnieniem żądania o wstrzymanie wykonania decyzji.

Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu (lub czynności) przez sąd, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od zasady wykonalności takiego aktu (lub czynności) mimo wniesienia skargi, którą przewiduje art. 61 § 1 P.p.s.a. Niemniej w myśl art. 61 § 3 P.p.s.a. sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Podjęcie działań nakierowanych na skorzystanie z możliwości ubiegania się o udzielenie ochrony tymczasowej należy do strony postępowania. Strona powinna mieć jednak świadomość tego, że analizowane tu uprawnienie wiąże się z obowiązkiem należytego uzasadnienia składanego wniosku, tak stosownymi twierdzeniami, wnioskowaniami, jak i dokumentami, aby w ten sposób wykazać spełnienie ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. Konieczne jest zatem przedstawienie we wniosku szczegółowych informacji uzasadniających wystąpienie zdarzeń, które powodują ziszczenie się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 P.p.s.a.

W realiach niniejszej sprawy Skarżąca bezsprzecznie umotywowała swój wniosek, jak również przedłożyła wiele dokumentów potwierdzających - jej zdaniem - wywody zawarte w tym wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował jednak, że zaskarżone postanowienie, w którym dokonano oceny wniosku Spółki, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (o czym poniżej).

1. 5.2.1. W zażaleniu słusznie uznano za wadliwy motyw Sądu pierwszej instancji o tym, że Spółka może wystąpić o układ ratalny. W istocie bowiem Skarżąca - jak wynika z akt sprawy - układ taki uzyskała. Decyzją z dnia 14 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] rozłożył na raty zaległości Spółki objęte tytułami wykonawczymi. Spółka, co podała w piśmie z dnia 21 lutego 2023 r., "do dnia sporządzenia tego pisma dokonała wpłat na rzecz organu w kwocie przekraczającej 240.000,00 zł. W związku z tym, mając na uwadze wysokość już wpłaconej kwoty należy przyjąć, iż do dnia wydania przez Sąd wyroku należności wynikające z zaskarżonej decyzji zostaną przez Skarżącą uregulowane niemal w całości."

1. 5.2.2. Częściowo trafnie w zażaleniu odniesiono się do motywu z zaskarżonego postanowienia zgodnie z którym "w przypadku braku gotówki na rachunku bankowym, Strona powinna mieć możliwość uzyskania środków w instytucjach finansowych". Twierdzenie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie było zbyt daleko idące, zważywszy na podnoszone przez Spółkę w zażaleniu okoliczności, że "nie ma możliwości pozyskania środków w formie pożyczki lub kredytu, wobec toczącego się postępowania egzekucyjnego oraz tego, że składnik majątku mogący być zabezpieczeniem ma nieuregulowany stan prawny w księdze wieczystej, a ponadto, że Spółka wykazuje stratę za mający znaczenie dla pozyskania kredytu lub pożyczki okres sprawozdawczy". Niemniej jednak trudno zarzucić wskazanemu motywowi sądowemu całkowitą dowolność, w sytuacji gdy we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (w zażaleniu również) Strona nie wykazała, aby taka możliwość rzeczywiście nie istniała (tj. że starała się o udzielenie kredytu/pożyczki w instytucji finansowej z negatywnym skutkiem), a jak podała Spółka we wniosku (str. 10): "posiada majątek, pozwalający na ewentualną spłatę należności publicznoprawnych w postaci ruchomości o wartości 342,000.00 zł oraz nieruchomość o aktualnej szacunkowej wartości ponad 700,000,00 zł".

1. 5.2.3. Skarżąca nietrafnie natomiast wywodziła, aby Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 61 § 3 P.p.s.a.

We wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Strona akcentowała fakt zajęcia jej rachunków bankowych przez Naczelnika US. Tymczasem - jak to wynika z wydanego (przed przekazaniem skargi wraz z aktami sądowi) przez Dyrektora IAS postanowienia z dnia 10 października 2022 r., [...] o odmowie wstrzymania wykonania decyzji - postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało zawieszone postanowieniem z dnia 15 września 2022 r., a postanowieniem z dnia 16 września 2022 r., nr [...] Naczelnik US uchylił zajęcia rachunków bankowych Strony. Wobec tych okoliczności, ale i tego, że Spółka w dniu rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji realizowała układ ratalny, nie sposób było odmówić racji ocenie sądowej o nieuwzględnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Wniosek ten bazował bowiem na argumentacji, która w momencie jego rozstrzygania stała się zasadniczo nieaktualna.

Z uwagi na dostrzeżone nie mógł mieć znaczenia dla wyniku tej sprawy motyw z wniosku Spółki o tym, że postanowieniem z dnia 5 czerwca 2020 r. Wojewódzki Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 291/20 wstrzymał wykonanie decyzji wydanej w stosunku do Skarżącej wskazując w uzasadnieniu, iż: "za uwzględnieniem wniosku przemawia fakt zajęcia rachunków bankowych spółki. Oczywiste jest, że w przypadku zablokowania rachunków bankowych prowadzenie legalnej działalności przez przedsiębiorcę jest praktycznie niemożliwe.". Podkreślić tu bowiem należało, że w przypadku Skarżącej w realiach tej sprawy jej rachunki bankowe zostały zwolnione z zajęcia, a organ decyzją z dnia 14 września 2022 r. rozłożył na raty Spółce zapłatę zaległości podatkowej.

1. 5.2.4. Strona, we wniosku (w zażaleniu również) odwoływała się do swoich wyników finansowych.

W kwestii notowanej przez Stronę od maja do listopada 2022 r. straty z działalności gospodarczej stwierdzić należy, że sam fakt poniesienia straty z działalności gospodarczej nie przemawia automatycznie za zasadnością wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie bowiem już wyjaśniano, że sama strata, czy niski dochód, nie są bowiem równoznaczne z brakiem potencjału płatniczego. Co do zasady miarodajna dla oceny zdolności płatniczej powinna być kategoria przychodu, a nie dochodu. Kategoria dochodu (straty) jest wynikiem różnicy pomiędzy przychodami a kosztami działalności, które z kolei są skutkiem decyzji gospodarczych podejmowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (zob. postanowienia NSA z dnia: 23 maja 2022 r., sygn. akt II FZ 40/22, 22 października 2019 r., sygn. akt I FZ 171/19). Spółka zaś, jak wynika z przedłożonej dokumentacji, w relacji do pozostałej do spłaty zaległości podatkowej osiągnęła znaczne przychody (w wysokości 3.950.683,97 - 2022 r., w wysokości 5.510.602,92 -w 2021 r.).

5.2.5. W odniesieniu do obaw wyrażanych w zażaleniu o braku środków na dalszą realizację układu ratalnego, a w szczególności na ostatnią (najwyższą ratę) dostrzec należało i to, że w decyzji Naczelnika US z dnia 14 września 2022 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej - organ pouczył Spółkę, że "[n]a podstawie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zmiany przedmiotowej decyzji poprzez rozłożenie ostatniej raty na mniejsze kwoty. Przed upływem terminu płatności ostatniej raty mogą Państwo wnioskować o zmianę przedmiotowej decyzji".

5.3. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dokonując analizy wniosku Spółki wraz z przedłożoną przez nią dokumentacją, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia zgodnie z żądaniem Skarżącej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ab initio w związku z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.