Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3474/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., odrzucił skargę G. W. (dalej: strona lub skarżący) na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [...] z 6 maja 2016 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym:
Pismem z 6 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] zawiadomił stronę - na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) o wykreśleniu jej z rejestru podatników podatku od towarów i usług, pouczając jednocześnie o prawie, terminie i trybie zaskarżenia tej czynności w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 53 § 2 w zw. z art. 52 § 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2017 r.). Z powyższego prawa strona skorzystała, wnosząc - pismem z 31 sierpnia 2017 r. - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Postanowieniem z 26 kwietnia 2017 r. Sąd przedmiotową skargę odrzucił, uznając, że została ona wniesiona z uchybieniem terminu przewidzianego w przepisach prawa. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że: (1) z treści skargi wynika, iż o fakcie wykreślenia z rejestru podatników VAT skarżący dowiedział się ze strony internetowej Ministerstwa Finansów w bliżej niesprecyzowanym terminie; (2) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 27 kwietnia 2017 r.) - w związku z wykreśleniem skarżącego z tego rejestru - wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M. [...] 2 maja 2017 r.; (3) ww. organ udzielił odpowiedzi na to wezwanie pismem z 23 czerwca 2017 r., doręczonym skarżącemu 10 lipca 2017 r. W konsekwencji skarżący mógł złożyć skargę do sądu administracyjnego najpóźniej do 9 sierpnia 2017 r. Uczynił to jednakże dopiero 11 września 2017 r., a więc z uchybieniem terminu.
Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, w którym podniósł, że Sąd, rozpatrując skargę, nie wziął pod uwagę braku prawidłowego poinformowania go o wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT. Mimo bowiem wysłania kilku pism do organu, skarżący przez kilka miesięcy nie otrzymał na nie odpowiedzi. Dopiero 24 lipca 2017 r. przesłano mu odpowiedź wraz z kopią zawiadomienia o wykreśleniu z rejestru podatników VAT. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, skarga została wniesiona w terminie 60 dni od daty ostatniego wezwania. W ocenie strony, Sąd nie uwzględnił również faktu, że skarga nie mogła zostać wniesiona przez nią w terminie do 9 sierpnia 2017 r. z uwagi na pogorszenie się jej stanu zdrowia. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i ponowne rozpatrzenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.
Przedmiotem skargi strony jest czynność organu podatkowego, polegająca na zawiadomieniu skarżącego o wykreśleniu go z rejestru czynnych podatników VAT, prawidłowość dokonania której - na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. - może podlegać ocenie sądu administracyjnego (okoliczność ta nie jest w sprawie sporna). W takim przypadku jednak wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego winno zostać poprzedzone wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa, a fakt udzielenia odpowiedzi na to wezwanie przez organ ma istotny wpływ na początek biegu terminu do wniesienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.
W myśl zaś art. 53 § 2 p.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przepisy art. 52 § 3 oraz art. 53 § 2 p.p.s.a., w przywołanym powyżej brzmieniu, mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie pomimo zmian legislacyjnych wprowadzonych ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2017 r., poz. 935]; dalej: ustawa nowelizacyjna), które weszły w życie od 1 czerwca 2017 r. W myśl bowiem art. 17 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej przepisy art. 52 i art. 53 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do aktów i czynności organów administracji publicznej dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.
W rozpoznawanej sprawie istotę sporu stanowi kwestia zachowania terminu określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] i Sąd pierwszej instancji stoją bowiem na stanowisku, że strona nie zachowała terminu do wniesienia skargi, gdyż skarga z 31 sierpnia 2017 r. została wniesiona 11 września 2017 r. (data wpływu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie), podczas gdy 30-dniowy termin od udzielenia przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa upływał 9 sierpnia 2017 r. Skarżący zaś utrzymuje, że - biorąc pod uwagę, iż w sprawie wielokrotnie składał do organu pisma wzywające do usunięcia naruszenia prawa, nie uzyskując na nie odpowiedzi - termin do wniesienia skargi należało liczyć od daty ostatniego wezwania, wynosi on 60 dni od tej daty i został w sprawie dochowany.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile za zasadne należy uznać stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia skargi, co z kolei obligowało Sąd do jej odrzucenia, o tyle konkluzja ta została poprzedzona błędnymi ustaleniami faktycznymi.
Porządkując bowiem zdarzenia odzwierciedlone w aktach sprawy, podkreślenia wymaga, że zawiadomienia o wykreśleniu skarżącego z rejestru podatników VAT dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] (k. 32 akt administracyjnych) i to ten organ - jako "organ właściwy" w rozumieniu art. 52 § 4 p.p.s.a. - winien być przez stronę wezwany do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzieć na takie wezwanie. Jak przy tym wynika z akt sprawy, skarżący wielokrotnie (co najmniej 8 razy) kierował do ww. organu pisma zawierające wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pierwsze tego rodzaju pismo datowane jest na 24 lipca 2017 r. (k. 39 akt administracyjnych), przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] przesłał je (podobnie jak kolejne 3 analogiczne pisma strony: z 8 maja 2017 r., z 16 maja 2017 r. oraz z 1 czerwca 2017 r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...], powołując się na właściwość miejscową tego ostatniego organu do ich rozpoznania.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. [...] - pismem z 2 czerwca 2017 r. (k. 56 akt administracyjnych) - udzielił skarżącemu odpowiedzi na ww. 4 wezwania do usunięcia naruszenia prawa (jak również na analogiczne wezwania skierowane do tego organu przez skarżącego niezależnie od pism składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] zaś ustosunkował się do wniesionego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa pismem z 23 czerwca 2017 r. (k. 59 akt administracyjnych) i właśnie od daty doręczenia ww. pisma (tj. od 10 lipca 2017 r.) - zdaniem Sądu pierwszej instancji - rozpoczął bieg termin do wniesienia skargi w rozpoznawanej sprawie.
Ocenę taką należy jednakże uznać za nieprawidłową. Z treści przedmiotowego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [...] z 23 czerwca 2017 r. wynika, że stanowi ono odpowiedź na pismo skarżącego, które wpłynęło do tego organu 14 czerwca 2017 r. (tj. pismo datowane na 10 czerwca 2017 r., k. 55 akt administracyjnych). Pismo to było zaś kolejnym, piątym już, wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jakie skarżący wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [...] w sprawie dotyczącej wykreślenia go z rejestru podatników VAT. Tymczasem w świetle art. 52 § 3 p.p.s.a. za miarodajne dla wyznaczenia momentu początkowego biegu terminu do wniesienia skargi, o którym mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a, należy uznać wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które podatnik wystosuje do właściwego organu jako pierwsze, niezależnie od tego, ile pism zawierających analogiczne żądania złoży w późniejszym czasie.
Przyjęcie dopuszczalności odmiennego stanowiska prowadzi bowiem do braku możliwości jednoznacznego wyznaczenia momentu upływu terminu do wniesienia skargi. Termin ten w istocie byłby "ruchomy", jako że jego początek i koniec zależałby od tego, czy podatnik będzie formułował w tej samej sprawie kolejne wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez organ. Dodatkowo powtórzyć należy, że "organem właściwym" w rozumieniu art. 52 § 3 p.p.s.a. jest organ, który wydał akt lub dokonał czynności objętej skargą (w rozpoznawanej sprawie: zawiadomienia o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT), a nie organ właściwy miejscowo dla podatnika w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.).
Uwzględniając zatem, że pierwszym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [...] w sprawie zawiadomienia skarżącego o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT, było pismo skierowane do tego organu z 27 kwietnia 2017 r., a odpowiedzi na to wezwanie - pismem z 2 czerwca 2017 r. - udzielił tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. [...], tj. organ, który nie dokonał objętej skargą czynności z zakresu administracji publicznej, uznać należało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawarte w piśmie skarżącego z 27 kwietnia 2017 r. Odpowiedź tego ostatniego organu dotyczyła bowiem innego pisma strony.
W konsekwencji w sprawie ziściła się druga część hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 53 § 2 p.p.s.a. ("jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie"), co obliguje również do zastosowania drugiej części dyspozycji określonej w tym przepisie, tj. przyjęcia, że termin do wniesienia skargi wynosi sześćdziesiąt dni i biegnie od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.
Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że termin do wniesienia skargi przez skarżącego rozpoczął swój bieg od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa z 27 kwietnia 2017 r., tj. od 2 maja 2017 r. (data wpływu pisma do Urzędu Skarbowego w M. [...], k. 39 akt administracyjnych) i upłynął 3 lipca 2017 r. (1 lipca 2017 r. - sobota). Tym samym skarga datowana na 31 sierpnia 2017 r., złożona bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 11 września 2017 r., niewątpliwie została wniesiona z uchybieniem terminu.
W świetle przedstawionych powyżej wywodów nie można ponadto zaaprobować stanowiska skarżącego zawartego w zażaleniu, iż momentem wyznaczającym początek biegu terminu do wniesienia skargi winna być data wniesienia ostatniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa.
Skoro zatem skarga strony została wniesiona z uchybieniem terminu wynikającego z art. 53 § 2 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobligowany był do jej odrzucenia. W myśl bowiem art. 58 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy, sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie daje sądowi administracyjnemu jakiegokolwiek zakresu uznaniowości co do podjęcia rozstrzygnięcia o odrzuceniu skargi. Powyższe oznacza, że wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygnięcie jest co do zasady prawidłowe, pomimo, że opiera się o częściowo błędną ocenę faktów.
Na zakończenie, odnosząc się do argumentacji zażalenia dotyczącej stanu zdrowia skarżącego i jego wpływu na możliwość wniesienia skargi w terminie do 9 sierpnia 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podniesiona kwestia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, zważywszy, że - jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia - prawidłowo ustalony termin do wniesienia skargi upłynął na długo przed 9 sierpnia 2017 r. Niezależnie od powyższego kwestia stanu zdrowia skarżącego, jako okoliczność usprawiedliwiająca ewentualne uchybienie terminowi, mogłaby być przedmiotem oceny jedynie w odrębnym postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia skargi.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.