Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FZ 376/18

Uzasadnienie

1. Przedmiot zażalenia oraz podmiot je wnoszący

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) wniósł zażalenie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 859/18. Postanowieniem tym Sąd na wniosek R.B. (dalej: Skarżąca) przywrócił termin do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora IAS z dnia 27 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r.

1. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji
2. 2.1. Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. (nadanym w dniu 22 czerwca 2018 r. w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego - przyp. NSA) Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, złożyła za pośrednictwem organu skargę na decyzję Dyrektora IAS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia. Podniosła, że: - decyzję doręczono jej bez ostatniej strony zawierającej pouczenie o prawie złożenia skargi do sądu administracyjnego; - z kolei wiedzę co do takiego uprawnienia uzyskała dopiero w dniu 15 czerwca 2018 r. podczas rozmowy telefonicznej z pełnomocnikiem na tle zupełnie innej sprawy.
3. 2.2. Dyrektor IAS, ustosunkowując się w odpowiedzi na skargę do wniosku o przywrócenie terminu, stwierdził, że: - Skarżąca nie udokumentowała wystąpienia okoliczności przez nią powołanej; - natomiast przed wysłaniem decyzji pracownik organu upewnił się, czy akt ten zawiera datę, pieczęć i podpis (co wynika z notatki służbowej z dnia 11 lipca 2018 r.)
4. 3. Uzasadnienie postanowienia Sądu pierwszej instancji

Sąd uznał, że: - organ skutecznie nie zanegował podanej przez Skarżącą okoliczności; - notatka służbowa, do której odwołał się Dyrektor IAS, została sporządzona ponad 4 miesiące od opisanego zdarzenia; - skoro we wniosku podano niezawinioną okoliczność i nie można było wykluczyć prawdopodobieństwa jej wystąpienia, to wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej, zaś w następstwie tego uwzględnić wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.

1. 4. Zażalenie organu podatkowego
2. 4.1. W zażaleniu Dyrektor IAS wniósł o uchylenie postanowienia Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania "kasacyjnego", w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 87 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez bezpodstawne przyjęcie, wbrew przedstawionym okolicznościom i doświadczeniu, że Skarżącej doręczono egzemplarz decyzji bez ostatniej strony zawierającej pouczenie o prawie złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W uzasadnieniu zażalenia Dyrektor IAS wywiódł między innymi, że: - zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 2 marca 2018 r.; - Sąd nie zbadał okoliczności, czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony w ciągu siedmiu dni od ustania przyczyny jego uchybienia; - z całokształtu opisu przedstawionego przez Skarżącą wynikało, iż szukała ona w otrzymanej decyzji pouczenia o sposobie jej zaskarżenia; - w takim stanie rzeczy, gdyby faktycznie decyzja nie zawierała ostatniej strony (17-ej), to zdziwienie budzi, iż Skarżąca nie zorientowała się, że decyzja jest niekompletna (strona 16 decyzji kończyła się bowiem rozpoczętym zdaniem, którego dalsza część znajdowała się na następnej stronie); - nie wyjaśnione pozostało skąd adwokat Skarżącej, ustanowiony dopiero w dniu 16 czerwca 2018 r., wiedział o braku doręczenia kompletnej decyzji, czyli bez ostatniej strony, a nie większej liczby stron; - skoro Skarżąca uważała, iż brakuje ostatniej strony to powinna dostrzec brak podpisu osoby upoważnionej do wydania decyzji; - brak zaś takiego podpisu oznaczałby, że Skarżącej nie doręczono w ogóle decyzji, lecz jej projekt; - w opisanym przypadku nielogiczne było skarżenie przez Skarżącą (reprezentowaną przez adwokata) decyzji, która nie weszła do obiegu prawnego.

Do zażalenia załączono notatkę służbową z dnia 17 lipca 2018 r. w której zawarto informację o tym, że Skarżąca i jej pełnomocnik nie kontaktowali się z Urzędem Skarbowym w T. w związku z decyzją Dyrektora IAS z dnia 27 lutego 2018 r.

1. 4.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na zażalenie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Zażalenie zasługiwało na uwzględnienie.

1. 5.2. Zgodnie z art. 86 § 1 P.p.s.a. jeżeli strona nie dokonała w terminie czynności w postępowaniu sądowym bez swojej winy, sąd na jej wniosek postanowi przywrócenie terminu. Ponadto - w myśl art. 87 P.p.s.a. - pismo z takim wnioskiem należy wnieść w ciągu siedmiu dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodabniając okoliczności wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu. Równocześnie z takim wnioskiem należy dokonać czynności sądowej, której niedokonano w terminie.

1. 5.3. Przywołane regulacje formułują podstawowe warunki zastosowania instytucji przywrócenia terminu. Podkreślenia jednak wymaga, że aby termin mógł zostać przywrócony, najpierw musi dojść do jego uchybienia (przekroczenia końcowej daty dziennej przewidzianej na dokonanie określonej czynności procesowej). Stan taki wymaga zatem jednoznacznego i niewątpliwego stwierdzenia, czy i kiedy dany termin procesowy rozpoczął swój bieg.

1. 5.4. W realiach tej sprawy spór koncentrował się wokół kwestii przywrócenia terminu do wniesienia skargi, złożonej na decyzję Dyrektora IAS doręczoną Skarżącej w dniu 2 marca 2018 r., ale - jak ona twierdziła - w sposób niekompletny, bo bez ostatniej strony zawierającej pouczenie o prawie do zaskarżenia decyzji w drodze sądowej. Sąd pierwszej instancji za prawdopodobne uznał, że egzemplarz decyzji, który doręczony został Skarżącej nie zawierał ostatniej strony. Jednocześnie - przyjmując, że akt doręczony Skarżącej był nieopatrzony podpisem (bo ten znajdował się na ostatniej stronie) - Sąd poza rozważaniami pozostawił kwestię, czy tak zrealizowana czynność procesowa mogłaby wywołać skutki prawne. Tymczasem jako istotne jawiło się to, że decyzja została wydana tylko w stosunku do jednego podmiotu, gdyż wyłącznie Skarżąca była adresatem określonych w niej zobowiązań z tytułu podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 r. Z tej przyczyny stwierdzenie jako faktu doręczenia przesyłki mającej zawierać decyzję w takiej właśnie niekompletnej postaci (co podniosła Skarżąca i zaakceptował Sąd) jedynemu adresatowi wymagałoby w konsekwencji wykazania, że mimo to do obrotu prawnego wszedł akt indywidualny załatwiający sprawę podatkową.

W tym obszarze zasadnie zatem wywiedziono w zażaleniu, że gdyby przyjąć za Sądem, iż Skarżącej doręczono egzemplarz decyzji bez ostatniej 17-ej strony, a więc siłą rzeczy akt pisemny nie zawierający podpisu, to w istocie z powodu tej kwalifikowanej wady, w ogóle nie doszłoby jeszcze do wprowadzenia do obiegu prawnego decyzji podatkowej. Oczywistym byłoby, że doręczono tylko część/fragment wydanej decyzji, która zalegała w aktach podatkowych, ale nie decyzję. Jednym z elementów koniecznych decyzji, statujących zarazem jej istnienie, jest podpis. Czynność doręczenia decyzji musi więc zawierać w sobie doręczenie takiego pisma, które spełnia wymogi świadczące o tym, że jest ono decyzją, w tym właśnie rzeczony podpis. Innymi słowy, wejście danej decyzji do zewnętrznego obiegu prawnego ziszcza się w chwili skutecznego jej doręczenia w takiej formie/postaci, w jakiej został już zakończony proces jej opracowania, obejmujący między innymi podpis osoby upoważnionej do wydania danej decyzji (por. art. 212 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p.), a przynajmniej w formie zawierającej elementy niezbędne do uznania danego aktu za decyzję.

Podpis jest gwarancją tego, że decyzja pochodzi rzeczywiście od odpowiedniego organu i stanowi wyraz jego władztwa administracyjnego. Brak zaś podpisu pod treścią danego egzemplarza "decyzji" powoduje, iż tak doręczony akt organu nie jest doręczeniem decyzji spełniającej wymogi płynące z przepisów prawa i konieczne zarazem do przypisania mu cech decyzji.

Wobec powyższego kluczowe dla niniejszej sprawy wpadkowej było najpierw ustalenie (a nie uprawdopodobnienie, gdyż tę cechę odnosi się do okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie zaś do okoliczności niezbędnych do stwierdzenia stanu uchybienia terminu), czy Skarżącej doręczono decyzję Dyrektora IAS zawierającą także ostatnią stronę, w tym podpis osoby upoważnionej do jej wydania, czy jednak doręczono Skarżącej tylko swego rodzaju projekt takowej decyzji (bez podpisu), a nie wydaną decyzję.

Przy ustaleniu, że do doręczenia wydanej decyzji nie doszło (co miałoby miejsce w sytuacji doręczenia pisma nie będącego w treści tożsamym co do istotnych elementów z wydaną decyzją zalegającą w aktach podatkowych), merytoryczne rozpoznanie wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu skargowego byłoby niedopuszczalne. W przypadku decyzji jednopodmiotowych nie można przecież uchybić terminowi, którego bieg się nie rozpoczął, co występuje przy braku doręczenia decyzji rozumianej jako akt wydany przez określony organ i podlegający w wydanej formie doręczeniu jednemu adresatowi (jedynej stronie postępowania podatkowego). Tym samym nie można wtedy oczekiwać zastosowania instytucji przywrócenia terminu, która zarezerwowana jest dla aktów prawidłowo doręczonych, tzn. mogących otworzyć bieg terminu do ich zaskarżenia.

Z kolei ustalenie, że decyzja Dyrektora IAS została Skarżącej doręczona, aktualnym czyni potrzebę rozważenia podniesionych we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności w świetle przesłanek zawartych w art. 87 § 2 P.p.s.a., tj. w zakresie powołanego przez Skarżącą braku winy w uchybieniu terminu (z zastrzeżeniem oczywiście uprzedniego zbadania, że pismo z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało wniesione w ciągu siedmiu dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminowi).

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy akt sprawy nie dał wiary twierdzeniu Skarżącej, że doręczono jej egzemplarz decyzji Dyrektora IAS (zwany przez Skarżącą niekompletną decyzją) inny w swej zawartości niż rzeczywiście wydana decyzja. W aktach podatkowych znajduję się decyzja Dyrektora IAS. Akt ten liczy 17 stron. Jego ostatnia strona zawiera w szczególności: pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu, podpis osoby upoważnionej do jej wydania oraz tzw. rozdzielnik. Strona 16 kończy się przy tym słowem "Skoro", co jednoznacznie wskazuje, iż winna istnieć jeszcze dalsza część rozpoczętego nim zdania, znajdująca się właśnie na kolejnej stronie. Do zalegającej w aktach decyzji dołączony został dokument "Potwierdzenie odbioru". Wynika z niego, że Skarżąca w dniu 2 marca 2018 r. pokwitowała odbiór adresowanej do niej przesyłki, w której znajdowała się: "Decyzja (...) z dnia 27.02.2018".

Przedstawione okoliczności wprost zatem wskazują, że Skarżąca odebrała w dniu 2 marca 2018 r. wymienioną w rzeczonym potwierdzeniu decyzję Dyrektora IAS. Kwitując bowiem jej odbiór jednocześnie potwierdziła taki stan rzeczy. Na wypełnionym "Potwierdzeniu odbioru" nie ma jakiejkolwiek wzmianki co do zgłaszania niekompletności przesyłki przy podpisywaniu jej odbioru. Wynika więc z tego, że Skarżącej - wbrew jej gołosłownym twierdzeniom - doręczono decyzję Dyrektora IAS z dnia 27 lutego 2018 r., czyli kompletny jej egzemplarz, gdyż zgodnie z przepisami prawa za decyzję uznaje się akt opatrzony podpisem, a ten był na ostatniej stronie, po pouczeniu co do prawa skargi do sądu administracyjnego.

We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi nie przedstawiono żadnych okoliczności mogących wzruszyć rzetelność uprzedniego potwierdzenia przez Skarżącą odbioru decyzji, a więc z założenia jej kompletnego egzemplarza. Nadto, po odbiorze korespondencji Skarżąca nawet w najmniejszym stopniu nie uwiarygodniła swoim zachowaniem istnienia podstaw do twierdzenia o braku ostatniej strony decyzji, której odbiór pokwitowała.

W tym kontekście odnotować należało, co słusznie podkreślono w zażaleniu, że przedostatnia strona decyzji, po pierwsze nie została opatrzona podpisem oraz po drugie, kończy się częścią ewidentnie "urwanego" zdania. W takiej sytuacji - nawet przy założeniu, że Skarżąca nie otrzymała ostatniej strony decyzji (czego NSA nie podziela) - nie można byłoby dać wiary temu, iż nie mogła ona się zorientować o doręczeniu aktu niekompletnego i z tej przyczyny doszukiwać się uzasadnionego okolicznościami zaistniałego przypadku zarzucenia jakiejkolwiek reakcji z tym związanej, której normalnie należałoby oczekiwać od adresata po otrzymaniu przesyłki rzekomo bez ostatniej strony. Już sama okoliczność rozpoczętego i niezakończonego zdania wskazuje czytelnikowi dostatecznie wyraźnie, iż ma on do czynienia z niepełnym tekstem. Biorąc również pod uwagę, że otrzymany dokument jest aktem wydanym przez organ administracyjny, to braku podpisu, który zamieszcza się pod tekstem - i co nie powinno być novum nawet dla osoby nie znającej przepisów prawa - dodatkowo w sposób naturalny powinien utwierdzić odbiorcę o brakującej jego części.

Gdyby zatem tak istotnie było, to Skarżąca powinna od razu - po zwykłej lekturze odebranego pisma - podjąć kroki celem wyjaśnienia u organu kwestii podnoszonego przez nią braku w zawartości skierowanej do niej przesyłki, zwłaszcza biorąc pod uwagę jej niezadowolenie z rozstrzygnięcia i brak wiedzy (jak utrzymywała), czy może zaskarżyć decyzję Dyrektora IAS. Żadne tego rodzaju czynności nie miały jednak miejsca w załatwionej sprawie podatkowej. Z akt tej sprawy nie wynika, aby Skarżąca lub jej pełnomocnik kontaktowali się z organem podatkowym w kwestii doręczenia rzekomo niekompletnej decyzji, na co trafnie zwrócono uwagę w zażaleniu, a przeciw czemu Skarżąca nie oponowała. Odpowiedzi bowiem na zażalenie Skarżąca nie złożyła, zaś we wniosku o przywrócenie terminu nie powoływała się na jakąkolwiek swoją interwencję u organu podatkowego w sprawie podnoszonego we wniosku doręczenia jej niekompletnej decyzji. Zachowanie tego rodzaju wpływało zatem również na ocenę, że materiał dowodowy sprawy nie dawał dostatecznych podstaw do podważenia ustalenia o doręczeniu kompletnej decyzji w dniu 2 marca 2018 r.

5.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionych okolicznościach tej konkretnej sprawy stwierdził, że uzasadnione stało się przyjęcie, iż Skarżącej doręczono egzemplarz decyzji wydanej przez Dyrektora IAS zawierający wszystkie karty, nie zaś akt różniący się od wydanej decyzji (czyli decyzję, ale bez ostatniej strony - jak sugerowała bezpodstawnie Skarżąca). Podnoszone przez Skarżącą zastrzeżenia były gołosłowne; przeczyły im znajdujące się w aktach "Potwierdzenie odbioru" oraz zasady doświadczenia życiowego, wedle których należało ocenić wiarygodność twierdzenia o zasadności przywrócenia terminu z powodu powołania się na brak pouczenia o skardze mający właśnie wynikać z braku doręczenia ostatniej strony decyzji.

Wobec takiej oceny nie można było przyjąć, że Skarżąca uprawdopodobniła, iż uchybiła terminowi bez swojej winy, gdyż to co wedle jej zdania o tym świadczyło w ogóle w sprawie nie miało miejsca. Natomiast zachowanie siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku podlegało sprawdzeniu według daty zidentyfikowania powodu, który Skarżąca podnosiła we wniosku jako przyczynę opóźnionego złożenia skargi.

1. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 87 § 1 i art. 193 oraz art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

1. 5.8. Wniosek Dyrektora IAS o zasądzenie kosztów postępowania nie znalazł zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia prawnego. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują możliwości orzeczenia co do zwrotu kosztów bezpośrednio w postępowaniu zażaleniowym (zob. uchwała NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07; ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42).